0115-KDIT1-2.4012.552.2018.1.AD - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie modernizacji budynków użyteczności publicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. "...".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną będąc czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu o nazwie "...", złożonego w ramach ogłoszonego naboru Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa X., Działanie 10.1.1.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniosła koszty związane z opracowaniem dokumentacji technicznej, audytów energetycznych oraz będzie ponosiła koszty związane z opracowaniem dokumentacji, audytów, z zakupem sprzętu i materiałów, wykonaniem robót budowlanych, termomodernizacyjnych, koszty nadzoru autorskiego i inwestorskiego oraz promocji. Wydatki te będą udokumentowane wystawianymi na Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiedzialna jest m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności termomodernizacja obiektów wykorzystywanych przez Gminę do bieżącego zaspakajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT w styczniu 2017 r.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, 2232 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym:

"W ramach głównej działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z 2018 r., poz. 62 z późn. zm.), w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, od środków transportowych, opłat lokalnych oraz udział w podatkach dochodowych, subwencji, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, oświata, opieka społeczna itp."

Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zalicza dzierżawę gruntów, użytkowanie wieczyste, służebność przesyłu i gruntu, najem pomieszczeń oraz sporadycznie sprzedaż nieruchomości, które to czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w ramach działalności gospodarczej, Gmina wykonuje, oprócz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz dzierżawę gruntów rolnych.

Oprócz powyższych czynności, Gmina wykonuje zadania własne i zlecone - niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak np. pobieranie opłat publicznoprawnych.

Budynek Urzędu jest wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem Urzędu do czynności administracyjnych (wystawianie faktur) związanych ze sprzedażą działek gminnych, usługami dzierżawy, wynajmem lokali na cele mieszkalne komunalne.

Zakres realizacji ww. projektu obejmuje zadania:

1. Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy w C.

2. Termomodernizacja Szkoły Podstawowej w G.

3. Termomodernizacja Przedszkola w T.

4. Termomodernizacja budynku mieszkalnego w C.

5. Termomodernizacja budynku mieszkalnego w G.

W ramach umowy o dofinansowanie zakres prac obejmuje wykonanie we wszystkich ww. budynkach:

Całkowita wartość projektu wynosi z umowy o dofinansowanie:. zł brutto, całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą:. zł. Instytucja Zarządzająca RPO przyznała dofinansowanie w kwocie... zł. Okres realizacji inwestycji zaplanowano na lata 2017-2019.

Gmina jest i będzie właścicielem obiektów w trakcie realizacji zadania oraz po zakończeniu projektu, pozostając w odpowiedzialności za funkcjonowanie powstałych produktów. Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura częściowo zarządzana będzie przez Gminę poprzez jej jednostki organizacyjne, tj. szkoły.

Sposób wykorzystania infrastruktury w trakcie realizacji i po zakończeniu projektu.

Obiekt użyteczności publicznej - Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w G. oraz Przedszkole w T. - po termomodernizacji będą udostępniane nieodpłatnie, ogólnodostępnie.

Budynki mieszkalne komunalne w C. oraz w G. - będą wykorzystywane jak dotychczas, czyli na cele mieszkaniowe, z najemcami są i będą podpisywane odpłatne umowy najmu. Czynności wykonywane przez Gminę w budynku Urzędu Gminy:

* opodatkowane: dzierżawa (garaży, magazynów, działek), najem, sprzedaż mienia, służebność gruntowa i przesyłu, użytkowanie wieczyste,

* zwolnione: dzierżawa terenów pod uprawy rolne, ogrody warzywne i owocowe, sprzedaż gruntu zabudowanego (towar używany),

* różne kategorie czynności: koszty utrzymania Urzędu, tzw. wydatki mieszane związane z działalnością inną niż gospodarcza niepodlegającą VAT (tj. z zadaniami własnymi), z działalnością gospodarczą, tj. zwolnioną od podatku VAT oraz opodatkowaną stawkami VAT.

Wydatki te obejmować mogą między innymi nabycia związane ze sferą administracyjno-biurową Urzędu dotyczące towarów i usług nabywanych dla potrzeb pracowników samorządowych zatrudnionych w Urzędzie, np. materiały biurowe, środki czystości, energia elektryczna, cieplna, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT, a także usługi prawne i doradcze. Od 2016 r. od kosztów utrzymania Urzędu Gmina nie odlicza VAT.

Gmina w budynku Urzędu Gminy prowadzi wyłącznie działalność inną niż gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W budynku Urzędu Gminy mieści się siedziba Gminy, którą obsługuje Urząd oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Żadne pomieszczenia znajdujące się w budynku Urzędy Gminy nie są wynajmowane.

Czynności wykonywane przez Gminę w budynkach jednostek organizacyjnych, tj. Szkoła Podstawowa w G. oraz Przedszkole w T.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę.

Ponadto, Gmina zaznacza, że budynki jednostek oświatowych są wykorzystywane do czynności:

* zwolnionych z VAT - sprzedaż usług żywieniowych uczniom i nauczycielom w Szkole Podstawowej w G. i w Przedszkolu w T. oraz sprzedaż ponadprogramowych świadczeń opiekuńczo-wychowawczych,

* niepodlegających opodatkowaniu VAT - realizowanie zadań edukacyjno-opiekuńczych w reżimie publicznym na podstawie ustaw, np. realizacja obowiązku szkolnego oraz zapewnienie opieki przedszkolnej.

W rezultacie wydatki związane z termomodernizacją budynków jednostek organizacyjnych, tj. budynku Szkoły Podstawowej w G. oraz budynku Przedszkola w T. będą związane z całokształtem czynności prowadzonych w ramach Urzędu oraz jednostek oświatowych, tj. zwolnionymi z VAT, jak również ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (tj. działalność statutowa). Czynności wykonywane przez Gminę w budynku mieszkalnym komunalnym w G. oraz w C.

Opisany w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W ramach projektu nastąpi poprawa efektywności energetycznej budynków komunalnych mieszkalnych, uzyskana poprzez przeprowadzenie termomodernizacji budynków.

Przedmiotowe budynki w całości przeznaczone są tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, a więc będą wykorzystywane tylko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, ale podlegających zwolnieniu od tego podatku i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tak więc nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę C. wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie będą wykorzystywane do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu). Z najemcami są zawarte odpłatne umowy najmu. Najemcy wykorzystują i będą wykorzystywać mieszkania zgodnie z ich przeznaczeniem, to jest wyłącznie na cele mieszkalne. Nieruchomość nie będzie wykorzystywana do wykonywania innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Po zmodernizowaniu przedmiotowego budynku w ramach projektu, przeznaczenie infrastruktury mieszkaniowej nie ulegnie zmianie.

Do realizacji projektu Gmina zakupi towary i usługi niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego w projekcie celu, a wszystkie faktury dokumentujące ponoszenie wyżej wymienionych wydatków będą wystawione na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Gmina ma prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, tj. Szkoły Podstawowej w G. i Przedszkola w T.?

* Czy Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała możliwość odzyskania podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji zadania polegającego na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy C. dokonując obliczenia sposobu określenia proporcji (tzw. pre-współczynnika VAT) w oparciu o metodologię przewidzianą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)?

* Czy Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała możliwość odzyskania podatku naliczonego VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji zadań polegających na termomodernizacji budynku mieszkalnego komunalnego w G. oraz termomodernizacji budynku mieszkalnego komunalnego w C.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości odliczenia VAT w odniesieniu realizowanej inwestycji w zakresie termomodernizacji obiektów, tj. Szkoły Podstawowej i Przedszkola. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonanie czynności opodatkowanych. Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonuje zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Wyżej opisana inwestycja służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej, tj. Szkoły Podstawowej w G. oraz Przedszkola w T., nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 8 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.), prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, należy do zadań własnych gminy.

Podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 2.

Gmina będzie wykorzystywała towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu w zakresie dotyczącym budynku Urzędu Gminy do działalności opodatkowanej stawkami VAT oraz do działalności statutowej Gminy, a zatem spełnia warunek umożliwiający jej częściowe odliczenie podatku VAT.

W przedmiotowym przypadku, zdaniem Gminy, planowana inwestycja jest częściowo związana ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego używając prewspółczynnika dla Urzędu Gminy obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który w 2017 r. wyniósł 13,34%, obliczonego zgodnie ze wzorem wskazanym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko od zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Stan faktyczny wyklucza zatem możliwość dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości od zakupionych towarów i usług na termomodernizację budynku Urzędu Gminy, gdyż nie są one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, ale też są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy zakupach mieszanych, a takim niewątpliwie jest termomodernizacja budynku Urzędu Gminy, przy obliczaniu podatku musi skorzystać ze struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ze sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (prewskaźnik).

Reasumując, w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 90 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 3.

Zdaniem Gminy, nie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu. Gmina zawierając umowę cywilnoprawną, jaką jest umowa najmu, staje się dla tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Czynność polegająca na odpłatnym świadczeniu usług na terenie kraju mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy VAT, co zostało zapisane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku, co wprost wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Podatnikowi, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca używając pojęcia "czynności opodatkowanych" zróżnicował zakres prawa do odliczenia podatku od tego, czy dana czynność jest opodatkowana, czy też nie. Przy czym przez "czynność opodatkowaną" należy rozumieć taką czynność, która wywołuje skutki na gruncie podatku należnego, a zatem nie można uznać, że usługa, która korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (w tym przypadku usługa najmu na cele mieszkalne) jest czynnością opodatkowaną. Czynność ta jedynie podlega opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), co w tym przypadku oznacza, że działają wobec niej rygory ustawy o VAT, nie powoduje ona skutków w zakresie podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2 h tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 tegoż artykułu).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według ust. 6 analizowanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie ust. 9 cyt. artykułu, przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na podstawie art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Gminie - jak słusznie wskazała we wniosku - w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do budynków Szkoły Podstawowej, Przedszkola i budynków komunalnych nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie - jak wynika z opisu - budynki Szkoły i Przedszkola są wykorzystywane do czynności zarówno spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług (realizacja zadań edukacyjno-opiekuńczych), jak i zwolnionych od podatku (sprzedaż usług żywieniowych uczniom i nauczycielom oraz sprzedaż ponadprogramowych świadczeń opiekuńczo-wychowawczych), natomiast budynki mieszkalne wykorzystywane będą do czynności zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych).

Natomiast w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy, który wykorzystywany jest/będzie nie tylko do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (zadań własnych), ale także do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), a przypisanie wydatków związanych z realizacją tego projektu w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina zobowiązana jest w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji zawartych w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie do tak obliczonego podatku z uwagi na fakt, że budynek jednocześnie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych Gmina powinna ustalić proporcję zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy. W konsekwencji Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. projektu.

Tym samym stanowiska Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.