0115-KDIT1-2.4012.519.2017.1.PS - Zwolnienie z VAT zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym złożonym w dniu 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości (działki nr 38/3, 39/8, 40/8, 41/4, 41/6, 41/7 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego,

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości (działki nr 41/5).

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących tą transakcję.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 lipca 2017 r., złożonym w dniu 29 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 lipca 2017 r.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sprzedający prowadzi działalności gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabywca prowadzi działalności gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, stanowiącej działkę:

Działka nr 38/3 - działka jest niezabudowana, nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma też decyzji o warunkach zabudowy. W ewidencji gruntów działka jest oznaczona jako grunty orne.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, składającej się z działek:

* Działka nr 39/8 - działka jest niezabudowana, w ewidencji gruntów oznaczona jako grunt orny. Nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jest jednak decyzja o warunkach zabudowy na budynek biurowo-magazynowy.

* Działka nr 40/8 - działka jest niezabudowana, w ewidencji gruntów oznaczona jako grunt orny. Nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jest jednak decyzja o warunkach zabudowy na budynek biurowo-magazynowy.

* Działka nr 41/4 - działka zabudowana budynkiem biurowym oraz budynkiem magazynowym. Sprzedający wybudował przedmiotowe budynki i budowle. Zakończenie budowy miało miejsce w 1999 r. i w tym samym roku miało miejsce także tzw. pierwsze zasiedlenie budynków (po wybudowaniu budynków rozpoczęcie użytkowania przez sprzedającego do jego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT - art. 2 pkt 14 ustawy VAT). Sprzedający odliczał VAT poniesiony przy budowie budynków. Od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży były ponoszone nakłady na ulepszenie budynków ale nie stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym, od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłyną ponad 2 lata.

* Działka nr 41/6 - działka zabudowana budowlami czyli obiektami stale z gruntem związanymi: drogami, placami, ogrodzeniem, instalacjami zewnętrznymi, częściowym fundamentem. Sprzedający zakończył budowę tych budowli w 1999 r. i odliczał z tego tytułu podatek VAT. Budowle były wykorzystywane od tego czasu do działalności gospodarczej sprzedającego, która podlega opodatkowaniu VAT. Od 1999 r. nie było również ponoszonych nakładów ulepszających te budowle przewyższających łącznie 30% ich wartości początkowej. A zatem, pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu ustawy VAT miało miejsce w 1999 r. (art. 2 pkt 14 ustawy VAT). Oznacza to, że sprzedaż budowli dokonywana w 2017 r. będzie mieć miejsce po upływie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, stanowiącej działkę:

Działka nr 41/5 - działka zabudowana budynkiem handlowo-usługowym. Sprzedający zakupił przedmiotowy budynek w 2016 r. z podatkiem VAT, który został odliczony. Budynek był wykorzystywany przez sprzedającego do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tzw. pierwsze zasiedlenie budynku miało zatem miejsce w 2016 r. kiedy to sprzedający nabył budynek z podatkiem VAT. Od tego pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży nie upłynie okres co najmniej 2 lat.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, stanowiącej działkę:

Działka nr 41/7 - działka zabudowana budowlami czyli obiektami stale z gruntem związanymi: drogą z kostki betonowej i ogrodzeniem z siatki na cokole betonowym. Sprzedający zakończył budowę tych budowli w 1999 r. i odliczał z tego tytułu podatek VAT. Budowle były wykorzystywane od tego czasu do działalności gospodarczej sprzedającego, która podlega opodatkowaniu VAT. Od 1999 r. nie było również ponoszonych nakładów ulepszających te budowle przewyższających łącznie 30% ich wartości początkowej. A zatem, pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu ustawy VAT miało miejsce w 1999 r. (art. 2 pkt 14 ustawy VAT).

Sprzedający ma zamiar sprzedać Nabywcy opisane wyżej nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że

a. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek niezabudowanych będących przedmiotem wniosku, tj. działki nr 39/8 i nr 40/8. Obecne działki 39/8 i 40/8 zostały wydzielone z działek 39/4 i 40/4 zakupionych w 2000 r. od osób fizycznych (czynność była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

b. Wnioskodawca wykorzystywał działki nr 39/8 i 40/8 wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

c. Zabudowania znajdujące się na działce 41/6 stanowią budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.). Działka 41/6 jest ogrodzona (ogrodzenie stalowe na podmurówce betonowej) i w dużej części zabudowana parkingiem i drogą z kostki betonowej przeznaczoną do ruchu ciężkich pojazdów. Na jej terenie znajduje się studnia (ujęcie wody) i instalacje zewnętrzne (odprowadzenie wody deszczowej i doły chłonne).

d. Zabudowania znajdujące się na działce 41/7 stanowią budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.). Działka 41/7 jest ogrodzona, w całości zabudowana jest drogą z kostki betonowej przeznaczoną do ruchu ciężkich pojazdów. Znajdują się w niej instalacje odprowadzenia wody deszczowej i zbiornik na nieczystości (szambo).

e. Na pytanie Organu "czy nabywca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości (działki będące przedmiotem transakcji) do czynności opodatkowanych" wskazano, że nabywca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości do czynności opodatkowanych (działka 41/5).

f. Budynek handlowo-usługowy znajdujący się na działce 41/5 był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela (od którego Wnioskodawca nabył budynek w 2016 r.) w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek był przedmiotem umów najmu od roku 2013. Do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

g. W odniesieniu do budynku, który znajduje się na działce 41/5 poprzedni właściciel nie ponosił nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

h. W odniesieniu do budynku, który znajduje się na działce 41/5 Wnioskodawca nie ponosił nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

i. Dokładna data sprzedaży działki nr 41/5 nie została ustalona. Sprzedaż jest planowana nie później niż 15 października 2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przeniesienie prawa własności Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedawcę na Nabywcę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%, czy będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy, w przypadku, gdy czynność z pkt 1 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości pomiędzy Spółką a Nabywcą?

Zdaniem Zainteresowanych, opisana w stanie faktycznym transakcja sprzedaży Nieruchomości składającej się z konkretnych działek powinna być opodatkowana w następujący sposób:

Działka nr 38/3 - powinna być zwolniona z VAT. Z tego zwolnienia z VAT sprzedający i nabywca nie mogą zrezygnować.

Działka nr 39/8 - VAT 23%.

Działka nr 40/8 - VAT 23%.

Działka nr 41/4 - powinna być zwolniona z VAT. Sprzedający i nabywca mogą z tego zwolnienia zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Działka nr 41/6 - powinna być zwolniona z VAT. Sprzedający i nabywca mogą z tego zwolnienia zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Działka nr 41/5 - VAT 23%.

Działka nr 41/7 - powinna być zwolniona z VAT. Sprzedający i nabywca mogą z tego zwolnienia zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W przypadku zakupu działek 39/8, 40/8, 41/4 (rezygnacja ze zwolnienia), 41/5, 41/6 (rezygnacja ze zwolnienia), 41/7 (rezygnacja ze zwolnienia), z uwagi na fakt, że prawo własności wymienionych działek zostanie nabyte przez Nabywcę dla celów jego opodatkowanej działalności gospodarczej, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dla udokumentowania tej transakcji.

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Sprzedającego jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT (obowiązku rozliczenia bądź nie podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży), jak również dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Nabywcy, dla którego wiąże się z kwestią ustalenia czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.") - z tego tytułu obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Nabywcy.

Kwestia ta w przypadku Nabywcy wpływać będzie również na ewentualne powstanie po jego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że problem opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Sprzedającego jak i Nabywcy.

Ad. 1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem w stosunku do konkretnych działek z zapytania można stwierdzić:

Działka nr 38/3 - powinna być zwolniona z VAT. Działka jest niezabudowana, nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma też decyzji o warunkach zabudowy. W ewidencji gruntów działka jest oznaczona jako grunty orne. Ustawa VAT definiuje teren budowlany jako grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Stąd, działka nr 38/3 w świetle ustawy o VAT nie jest terenem budowlanym. Sprzedaż terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z tego zwolnienia z VAT sprzedający i nabywca nie mogą zrezygnować.

Działka nr 39/8 - VAT 23%. Działka jest niezabudowana, w ewidencji gruntów oznaczona jako grunt orny. Nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jest jednak decyzja o warunkach zabudowy na budynek biurowo-magazynowy. W świetle ustawy o VAT jest to więc teren budowlany. Sprzedaż niezabudowanych terenów budowlanych jest wyłączona ze zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zatem do sprzedaży tej działki winna mieć zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT.

Działka nr 40/8 - VAT 23%. Działka jest niezabudowana, w ewidencji gruntów oznaczona jako grunt orny. Nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jest jednak decyzja o warunkach zabudowy na budynek biurowo-magazynowy. W świetle ustawy o VAT jest to więc teren budowlany. Sprzedaż niezabudowanych terenów budowlanych jest wyłączona ze zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zatem do sprzedaży tej działki winna mieć zastosowanie podstawowa stawka VAT.

Działka nr 41/4 - powinna być zwolniona z VAT. Jest to działka zabudowana budynkiem biurowym oraz budynkiem magazynowym, zatem do sprzedaży gruntu zastosowanie ma ta sama stawka VAT co do budynku (stawka VAT właściwa dla budynku determinuje stawkę VAT dla gruntu, na którym znajduje się budynek). Sprzedający wybudował przedmiotowe budynki i budowle. Zakończenie budowy miało miejsce w 1999 r. i w tym samym roku miało miejsce także tzw. pierwsze zasiedlenie budynków (po wybudowaniu budynków rozpoczęcie użytkowania przez sprzedającego do jego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Sprzedający odliczał VAT poniesiony przy budowie budynków. Od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży były ponoszone nakłady na ulepszenie budynków ale nie stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym, od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłyną ponad 2 lata. Jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynków i budowli upłynęło co najmniej 2 lata, taka sprzedaż budynków i budowli jest zwolniona z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Zatem zwolniony z VAT będzie także grunt, na którym znajdują się te budynki i budowle (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Sprzedający i nabywca mogą z tego zwolnienia zrezygnować - pod warunkiem złożenia w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Działka nr 41/6 - powinna być zwolniona z VAT. Jest to działka zabudowana budowlami czyli obiektami stale z gruntem związanymi: drogami, placami, ogrodzeniem, instalacjami zewnętrznymi, częściowym fundamentem. Sprzedający zakończył budowę tych budowli w 1999 r. i odliczał z tego tytułu podatek VAT. Budowle były wykorzystywane od tego czasu do działalności gospodarczej sprzedającego, która podlega opodatkowaniu VAT. Od 1999 r. nie było również ponoszonych nakładów ulepszających te budowle przewyższających łącznie 30% ich wartości początkowej. A zatem, pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu ustawy o VAT miało miejsce w 1999 r. (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Oznacza to, że sprzedaż budowli dokonywana w 2017 r. będzie mieć miejsce po upływie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Taka sprzedaż jest zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Zatem zwolniony z VAT będzie także grunt, na którym znajdują się te budowle (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Sprzedający i nabywca mogą z tego zwolnienia zrezygnować - pod warunkiem złożenia w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Działka nr 41/5 - VAT 23%. Jest to działka zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, zatem do sprzedaży gruntu zastosowanie ma ta sama stawka VAT co do budynku (stawka VAT właściwa dla budynku determinuje stawkę VAT dla gruntu, na którym znajduje się budynek). Sprzedający zakupił przedmiotowy budynek w 2016 r. z podatkiem VAT, który został odliczony. Budynek był wykorzystywany przez sprzedającego do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tzw. pierwsze zasiedlenie budynku miało zatem miejsce w 2016 r. kiedy to sprzedający nabył budynek z podatkiem VAT. Od tego pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży nie upłynie zatem okres co najmniej 2 lat. A zatem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż budynku nie może być zwolniona z VAT i będzie podlegać stawce podstawowej 23%. Ta sama 23% stawka VAT powinna być zastosowana do sprzedaży gruntu, na którym znajduje się budynek (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Działka nr 41/7 - powinna być zwolniona z VAT. Jest to działka zabudowana budowlami czyli obiektami stale z gruntem związanymi: drogą z kostki betonowej i ogrodzeniem z siatki na cokole betonowym. Sprzedający zakończył budowę tych budowli w 1999 r. i odliczał z tego tytułu podatek VAT. Budowle były wykorzystywane od tego czasu do działalności gospodarczej sprzedającego, która podlega opodatkowaniu VAT. Od 1999 r. nie było również ponoszonych nakładów ulepszających te budowle przewyższających łącznie 30% ich wartości początkowej. A zatem, pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu ustawy o VAT miało miejsce w 1999 r. (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Oznacza to, że sprzedaż budowli dokonywana w 2017 r. będzie mieć miejsce po upływie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Taka sprzedaż jest zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Zatem zwolniony z VAT będzie także grunt, na którym znajdują się te budowle (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Sprzedający i nabywca mogą z tego zwolnienia zrezygnować - pod warunkiem złożenia w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W przypadku działek nr 41/4, 41/6 i 41/7 sprzedający i nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT spełniając następujące warunki:

Ad. 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Katalog wyłączeń dotyczących obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku jest zawarty w art. 88 ustawy o VAT, obejmujący m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. Nabywca nabędzie prawo własności Nieruchomości celem prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywca nabędzie zatem prawo własności Nieruchomości z zamiarem jego wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych.

Mając na względzie powyższe art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dla Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości (działki nr 38/3, 39/8, 40/8, 41/4, 41/6, 41/7) i prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania działki nr 41/5.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem z niniejszego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), w myśl art. 1 ust. 1 określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Analizując powyższe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy stwierdzić, że grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego sprzedaż nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

"Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit.c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (...) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)".

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy - przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym, w kontekście ekonomicznego aspektu transakcji przy ocenie pojęcia "grunt" w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający prowadzi działalności gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabywca prowadzi działalności gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, stanowiącej działkę nr 38/3 - działka jest niezabudowana, nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma też decyzji o warunkach zabudowy. Przedmiotem dostawy jest również działka nr 39/8 - działka jest niezabudowana. Nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jest jednak decyzja o warunkach zabudowy na budynek biurowo-magazynowy. Działka nr 40/8 - działka jest niezabudowana. Nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jest jednak decyzja o warunkach zabudowy na budynek biurowo-magazynowy.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek niezabudowanych będących przedmiotem wniosku, tj. działki nr 39/8 i nr 40/8. Obecne działki 39/8 i 40/8 zostały wydzielone z działek 39/4 i 40/4 zakupionych w 2000 r. od osób fizycznych (czynność była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Wnioskodawca wykorzystywał działki nr 39/8 i 40/8 wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W odniesieniu do działki nr 38/3, gdzie nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy należy zauważyć iż przedmiotowa działka nie spełnia definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że skoro przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie działka niezabudowana nr 38/3, położona na terenie, gdzie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu to dostawa nieruchomości niezabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu zaś do działek niezbudowanych nr 39/8, nr 40/8 wobec których nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jednak zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy na budynek biurowo - magazynowy należy stwierdzić, że działki w takiej sytuacji stanowią tereny budowlane. Zatem dostawa działek o nr 39/8, 40/8 nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym przypadku należy zbadać czy dostawa działek nr 39/8 oraz nr 40/8 będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wyżej wymieniony artykuł dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy spełnieniu łącznie warunków iż przy nabyciu nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT a także wykorzystywaniu wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca działkę 39/8 oraz 40/8 wykorzystywał na cele działalności opodatkowanej. Zatem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy wskazać, iż dostawa działek nr 39/8 oraz 40/8 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ww. działek będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są również działki zabudowane budynkami oraz jak wskazuje Wnioskodawca budowlami i urządzeniami budowlanymi.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku" i "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 41/4 zabudowana jest budynkiem biurowym oraz budynkiem magazynowym. Sprzedający wybudował przedmiotowe budynki i budowle. Zakończenie budowy miało miejsce w 1999 r. i w tym samym roku miało miejsce także tzw. pierwsze zasiedlenie budynków (po wybudowaniu budynków rozpoczęcie użytkowania przez sprzedającego do jego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT - art. 2 pkt 14 ustawy VAT). Sprzedający odliczał VAT poniesiony przy budowie budynków. Od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży były ponoszone nakłady na ulepszenie budynków ale nie stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej.

Działka 41/5 jest zabudowana budynkiem handlowo-usługowym. Sprzedający zakupił przedmiotowy budynek w 2016 r. z podatkiem VAT, który został odliczony. Budynek był wykorzystywany przez sprzedającego do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Budynek był przedmiotem umów najmu i dzierżawy od roku 2013. Do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W odniesieniu do tego budynku zarówno poprzedni właściciel jak i Wnioskodawca nie ponosił nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Działka nr 41/6 zabudowana budowlami czyli obiektami stale z gruntem związanymi: drogami, placami, ogrodzeniem, instalacjami zewnętrznymi, częściowym fundamentem. Sprzedający zakończył budowę tych budowli w 1999 r. i odliczał z tego tytułu podatek VAT. Budowle były wykorzystywane od tego czasu do działalności gospodarczej sprzedającego, która podlega opodatkowaniu VAT. Od 1999 r. nie było również ponoszonych nakładów ulepszających te budowle przewyższających łącznie 30% ich wartości początkowej.

Działka nr 41/7 zabudowana budowlami czyli obiektami stale z gruntem związanymi: drogą z kostki betonowej i ogrodzeniem z siatki na cokole betonowym. Sprzedający zakończył budowę tych budowli w 1999 r. i odliczał z tego tytułu podatek VAT. Budowle były wykorzystywane od tego czasu do działalności gospodarczej sprzedającego, która podlega opodatkowaniu VAT. Od 1999 r. nie było również ponoszonych nakładów ulepszających te budowle przewyższających łącznie 30% ich wartości początkowej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca ostatecznie sklasyfikował obiekty budowlane posadowione na działce 41/6 oraz 41/7 wg ustawy - Prawo budowlane do budowli i urządzeń budowlanych.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do działek zabudowanych znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia "pierwsze zasiedlenie" wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT". Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa działki nr 41/4 zabudowanej budynkiem biurowym oraz budynkiem magazynowym nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca po zakończeniu budowy, które miało miejsce w 1999 r. budynki były użytkowane przez sprzedającego w jego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i co istotne w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń budynków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, gdyż budynki nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa budynków posadowionych na działce nr 41/4 będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu zaś do działki nr 41/5 zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym należy zauważyć, iż dostawa przedmiotowego budynku również będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Jak wynika z opisu sprawy budynek handlowo - usługowy był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela od którego Wnioskodawca nabył budynek w 2016 r. w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek był przedmiotem umów najmu od 2013 r. i co istotne zarówno poprzedni właściciel jak i Wnioskodawca nie ponosili nakładów na jego ulepszenie stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, gdyż budynek nie będzie sprzedawany w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia (wykorzystywanie przez poprzedniego właściciela budynku w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata (sprzedaż działki jest planowana nie później niż 15 października 2017 r.). W konsekwencji sprzedaż budynku handlowo-usługowego posadowionego na działce nr 41/5 będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również opodatkowanie dostawy działki nr 41/6 oraz nr 41/7. Działka nr 41/6 jest zabudowana ogrodzeniem stalowym na podmórce betonowej, parkingiem i drogą z kostki betonowej. Na jej terenie znajduje się studnia (ujęcie wody) i instalacje zewnętrzne (odprowadzenie wody deszczowej i doły chłonne). Na pytanie Organu czy zabudowania znajdujące się na działce 41/6 będącej przedmiotem transakcji stanowią budynek, budowlę lub urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane Wnioskodawca wskazał, iż zabudowania te stanowią budowle i urządzenia budowlane. Działka 41/7 będąca również przedmiotem dostawy jest ogrodzona, w całości zabudowana drogą z kostki betonowej przeznaczoną do ruchu ciężkich pojazdów. Na działce znajdują się również instalacje odprowadzania wody deszczowej i zbiornik na nieczystości (szambo). Wnioskodawca zaklasyfikował ww. naniesienia posadowione na działce 41/7 w myśl ustawy - Prawo budowlane jako budowle i urządzenia budowlane.

Odnosząc się do sprzedaży naniesień które Wnioskodawca w świetle przepisów ustawy prawo budowlane zaklasyfikował jako urządzenia budowlane wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do obiektu budowlanego i opodatkować łącznie z tym obiektem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jednocześnie należy zauważyć, iż dostawa obiektów budowlanych usytuowanych na działce nr 41/6 oraz 41/7, które Wnioskodawca sklasyfikował jako budowle nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca po zakończeniu budowy tych budowli, które miało miejsce w 1999 r. budowle były użytkowane przez sprzedającego w jego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i co istotne w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń budowli stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, gdyż budowle nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa budowli posadowionych na działce nr 41/6 oraz 41/7 będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu zaś do naniesień usytuowanych na działce 41/6 oraz 41/7, sklasyfikowanych jako urządzenia budowlane należy stwierdzić, że również i one będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w części przynależnej do konkretnych budowli. Jak ustalono budowle posadowione na działce 41/6 oraz 41/7 będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zatem i urządzenia budowlane przynależne do budowli korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Reasumując dostawa niezabudowanej działki nr 38/3 podlega zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zaś działki niezabudowane o nr 39/8 a także 40/8 nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i ich sprzedaż będzie opodatkowana według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Działki zabudowane będące przedmiotem transakcji dostawy tj. działka nr 41/4, działka 41/5 a także działka 41/6 oraz działka 41/7 podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym Sprzedający i Nabywca, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Nabywcę nabycie budynków i budowli, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. W analizowanym przypadku z uwagi na fakt, że dostawa budynków i budowli po wyborze przez Wnioskodawców rezygnacji z opodatkowania będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na których są posadowione budynki i budowle tj. działki nr 41/4, 41/5, 41/6 oraz 41/7 w myśl art. 29 ust. 8 ustawy będą również podlegało opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23% VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy działek nr 38/3, 39/8, 40/8, 41/4, 41/6 a także 41/7 należy uznać za prawidłowe. Zaś stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania działki nr 41/5 należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca w odniesieniu do działki nr 41/5 wskazał, iż nie będzie podlegała ona zwolnieniu z opodatkowania, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (w opinii Wnioskodawcy był to moment zakupu w 2016 r. od poprzedniego właściciela) a momentem dostawy nie minie okres dłuższy niż dwa lata, podczas gdy jak ustalono od momentu pierwszego zasiedlenia (wykorzystywanie przez poprzedniego właściciela budynku w prowadzonej działalności gospodarczej), do momentu dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata (transakcja planowana jest nie później niż 15 października 2017 r.). Zatem Wnioskodawca wskazał iż dostawa działki nr 41/5 będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową gdyż nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podczas gdy dostawa działki nr 41/5 podlega zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a dopiero Nabywca i Sprzedający składając odpowiednie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania mogą z niego zrezygnować i opodatkować dostawę działki 41/5 wg stawki podstawowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy dostawa działek będących przedmiotem transakcji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania i jest opodatkowana wg stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy Nabywca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jak ustalono dostawa działek nr 39/8, 40/8 oraz po rezygnacji ze zwolnienia działek 41/4, 41/5, 41/6, 41/7 będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23% VAT. Ponadto na pytanie Organu "czy nabywca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości (działki będące przedmiotem transakcji do czynności opodatkowanych" Wnioskodawca wskazał, iż Nabywca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości do czynności opodatkowanych (działka 41/5). Jednocześnie we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że prawo własności działek zostanie nabyte przez Nabywcę dla celów jego opodatkowanej działalności gospodarczej z zamiarem wykorzystywania w ramach czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Nabywca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że skoro Nabywca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT będzie wykorzystywał działki nr 39/8, 40/8, 41/4, 41/5, 41/6 oraz 41/7 w ramach czynności opodatkowanych będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. działek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji naniesień usytuowanych na działce nr 41/6 oraz 41/7 do budowli bądź urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego przez Wnioskodawcę wskazanych naniesień do urządzeń budowlanych lub budowli. Tut. Organ przyjmuje za Wnioskodawcą klasyfikację naniesień usytuowanych na działce nr 41/6 oraz 41/7 do budowli i urządzeń budowlanych, uznając powyższe jako element zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.