0115-KDIT1-2.4012.481.2018.1.AW - Miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług telekomunikacyjnych oraz braku możliwości stosowania procedury szczególnej rozliczania VAT z tytułu wykonania tych usług - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług telekomunikacyjnych oraz braku możliwości stosowania procedury szczególnej rozliczania VAT z tytułu wykonania tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka jest wiodącym dostawcą rozwiązań do obsługi transakcji elektronicznych i wsparcia sprzedaży on-line.

Spółka w zakresie swojej podstawowej działalności świadczy usługi doładowania telefonów komórkowych korzystając z wewnętrznych i zewnętrznych kanałów dystrybucyjnych. Wewnętrznym kanałem dystrybucyjnym jest internetowy serwis (...). Zgodnie z "Regulaminem świadczenia usługi natychmiastowych doładowań telefonów komórkowych w serwisie (...)", usługa doładowania dotyczy kont przedpłaconych dostępnych w sieci operatorów i polega na zwiększeniu/odnowieniu na koncie telefonu prepaid limitu jednostek taryfowych do wykorzystania wyłącznie na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora. Innymi słowy, Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługę odsprzedaży elektronicznych jednostek doładowania (EJD), które zwiększają limit do korzystania z usług telekomunikacyjnych operatora. W praktyce system informatyczny Spółki, po spełnieniu określonych warunków (m.in. potwierdzenie wpłaty środków), komunikuje się z systemem informatycznym operatora wykonując poprzez udostępnione API polecenie zwiększenia limitu środków o określoną kwotę dla określonego numeru telefonu. Pozytywna odpowiedź z sytemu operatora o zwiększeniu limitu kończy proces doładowania telefonu. Klient otrzymuje informację o zakończeniu transakcji drogą e-mailową.

Spółka korzysta także z zewnętrznych kanałów sprzedaży doładowań, takich jak serwisy zewnętrzne (przykładowo: www.....pl), strony internetowe operatorów telekomunikacyjnych, bankowość elektroniczna (banki komercyjne i spółdzielcze), aplikacje zewnętrzne (przykładowo:..). W przypadku zewnętrznych kanałów dystrybucji, tak samo jak ma to miejsce w przypadku serwisu wewnętrznego, usługa doładowania dotyczy kont przedpłaconych dostępnych w sieci operatorów i polega na zwiększeniu/odnowieniu na koncie telefonu prepaid limitu jednostek taryfowych do wykorzystania wyłącznie na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (odsprzedaż elektronicznych jednostek doładowania EJD).

Operatorami są podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne na terytorium kraju w ramach obsługiwanej przez siebie sieci komórkowej (przykładowo:..). Usługa doładowania umożliwia zasilenie konta numeru telefonu prepaid dowolną kwotą w ramach nominałów wskazanych w serwisie (...) lub serwisach i aplikacjach zewnętrznych, wyrażonych jedynie w polskich złotych. W celu skorzystania z usługi doładowania telefonu komórkowego konieczne jest podanie numeru telefonu prepaid, który ma zostać doładowany, kwoty doładowania oraz adresu e-mail, na który jest wysyłane potwierdzenie zawarcia umowy o świadczenie usługi doładowania, oraz za pośrednictwem którego Spółka kontaktuje się z u użytkownikiem.

Zrealizowanie doładowania telefonu komórkowego jest możliwe wyłącznie dla polskiego numeru telefonu prepaid nadanego przez jednego z operatorów działających na terytorium kraju. Do każdego doładowywanego numeru telefonu można przyporządkować kartę SIM, która z kolei jest powiązana z unikalnym numerem MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest to kod kraju używany w sieciach telefonii komórkowej. MCC jest fragmentem numeru IMSI (unikalny identyfikator karty SIM), występuje zazwyczaj w parze z numerem MNC (kodem sieci telefonii komórkowej). Identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć telefonii komórkowej, jest zatem dla każdego kraju unikalny. Kod MCC w połączeniu z kodem MNC pozwala jednoznacznie zidentyfikować wskazanego operatora telefonii komórkowej. Kod MCC dla Polski zawiera numer 260.

Spółka realizuje doładowania telefonów komórkowych jedynie dla numerów zarejestrowanych w sieciach operatorów działający na terytorium kraju, dla których wydano karty SIM zawierające numer MCC 260 (kod kraju Polska).

Usługi doładowania telefonów komórkowych są świadczone zarówno na rzecz podatników, jak i osób niebędących podatnikami. Usługobiorcy niebędący podatnikami mogą mieć siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju lub poza terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy miejscem świadczenia i opodatkowania usług telekomunikacyjnych (polegających na doładowaniu telefonów komórkowych) na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami, mającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium kraju, jest Polska?

2. Czy do tych usług ma zastosowanie procedura szczególna dotycząca usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT (tzw. procedura MOSS)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Miejscem świadczenia i opodatkowania usług telekomunikacyjnych (polegających na doładowaniu telefonów komórkowych) na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium kraju, jest Polska.

Ad 2.

Do tych usług nie będzie miała zastosowania procedura szczególna dotycząca usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT (tzw. procedura MOSS).

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy o VAT (który stanowi implementację art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem 282/2011.

Rozporządzenie 282/2011, zostało zmienione Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., dalej: "Rozporządzenie 1042/2013", w którym doprecyzowano pojęcie usług telekomunikacyjnych poprzez wskazanie przykładowych rodzajów usług podlegających kwalifikacji jako usługi telekomunikacyjne oraz podlegających wyłączeniu z tej kwalifikacji. Zgodnie z przedmiotowym Rozporządzeniem 1042/2013:

1. Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

2. Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:

Doładowanie telefonu, zwane także elektroniczną jednostką doładowania (EJD), oznacza zwiększenie bądź odnowienie limitu połączeń dla nabywcy, inaczej mówiąc - zwiększenie wartości jego konta, które może zostać wykorzystane na usługi telekomunikacyjne.

Jakkolwiek w przeszłości traktowanie na gruncie VAT usług odsprzedaży EJD nie było jednolite, niemniej jednak Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. PT8.8101.255.2015, zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. IPPP1/443-1261/13-2/IGo, oceniając skutki podatkowe sprzedaży EJD, uznał, że przepisy ustawy o VAT, dyrektywy VAT, Rozporządzenia 1042/2013 oraz tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, pozwalają stwierdzić, że firma dokonując sprzedaży EJD świadczy oraz będzie świadczyć na rzecz swoich kontrahentów usługę telekomunikacyjną. Zdaniem Ministra Finansów, pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi polegające na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji.

Teza przedstawiona w interpretacji zmieniającej Ministra Finansów zyskała aprobatę organów podatkowych, podobne stanowisko przedstawił bowiem również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.1.2017.3.PK, w której to wskazał że: "Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa, z uwzględnieniem tez płynących z powołanego orzeczenia TSUE pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży telefonicznych kodów doładowujących będzie świadczyć na rzecz swojego kontrahenta usługę telekomunikacyjną. Jak już bowiem wskazano, sprzedaż jednostek uprawniających do skorzystania z usług telekomunikacyjnych, w tym przypadku kodów doładowujących (niezależnie od miejsca podmiotu sprzedającego w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych) należy uznać za świadczenie usługi telekomunikacyjnej ".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należałoby wskazać, iż świadczenie przez Spółkę usług doładowania telefonów komórkowych (sprzedaż EJD) stanowi na gruncie VAT usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy o VAT, za państwo członkowskie konsumpcji uznaje się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. Stosownie zaś do art. 28k ustawy o VAT miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe oznacza, iż co do zasady usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, gdy nabywcy będą mieli na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku zaś gdy nabywcy niebędący podatnikami będą mieli siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym kraju UE, usługi telekomunikacyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT w tym innym kraju UE (w kraju konsumpcji). W konsekwencji, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz niepodatników miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z Rozporządzenia 1042/2013.

Ustawodawca unijny, wprowadzając bowiem specyficzny system rozliczania podatku VAT w stosunku do usług telekomunikacyjnych, chciał zapewnić w jak największym stopniu powiązanie miejsca opodatkowania z miejscem rzeczywistej konsumpcji usług telekomunikacyjnych. Stąd w Rozporządzeniu 1042/2013 przewidziano szereg tzw. domniemań, które stają się wskazówkami w procesie określenia miejsca konsumpcji. I tak, zgodnie z art. 24b przedmiotowego Rozporządzenia 1042/2013 wskazano, iż do celów stosowania art. 58 dyrektywy VAT w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

Stosownie do postanowień art. 24f Rozporządzenia 1042/2013, do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 dyrektywy VAT oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:

Zaznaczyć jednak należy, iż podatnik będzie zobowiązany do powołania wymienionych w art. 24f dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów, wyłącznie w sytuacji gdy niemożliwe będzie zastosowanie zasad generalnych wynikających z art. 24b Rozporządzenia 1042/2013 (tj. gdy niemożliwe będzie zastosowania domniemań wynikających z Rozporządzenia 1042/2013).

Ponadto, na marginesie należy wskazać, iż jak wynika z art. 24d Rozporządzenia 1042/2013 usługodawca może również sam obalić domniemania, wynikające z niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. Z kolei organy podatkowe mogą obalić przyjęte domniemania, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Warto nadmienić, iż w wydanych w dniu 3 kwietnia 2014 r. notach wyjaśniających do Rozporządzenia 1042/2013, dotyczących zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r., w sekcji 7.4.2.2. "Świadczenia cyfrowe za pomocy sieci telefonii komórkowych" wskazano, iż: "Artykuł 24b lit. b obejmuje przypadki, w których usługobiorca (osoba niebędąca podatnikiem) korzysta z karty SIM w celu otrzymywania usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych (bez względu na to, czy są to środki przedpłacone, czy usługi abonamentowe). Z karty SIM korzysta się głównie w państwie wskazanym przez kod MCC kraju przypisany tej karcie, a zatem państwo wydania karty SIM jest kluczowe dla ustalenia miejsca, w którym znajduje się usługobiorca, do celów określenia miejsca świadczenia. Domniema się, że to w tym miejscu usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Domniemanie to jest szczególnie użyteczne w przypadku środków przedpłaconych przechowywanych na karcie SIM, ponieważ takie środki można wykorzystywać w dużo szerszym zakresie niż tylko do opłacania rozmów telefonicznych lub korzystania z Internetu, a dostawca tych środków nie może wiedzieć z wyprzedzeniem, na jakie cele usługobiorca je przeznaczy. W obydwu przypadkach (środków przedpłaconych i usług abonamentowych) usługodawca będzie w stanie obalić domniemanie, jeżeli posiada 3 dowody, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujące na to, że jego usługobiorca ma siedzibę w innym miejscu".

Powyższe oznacza, iż w przypadku Spółki świadczącej usługę telekomunikacyjną w postaci sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych na rzecz osób niebędących podatnikami, w pierwszej kolejności będzie on zobligowany do przyjęcia wynikającego z Rozporządzenia 1042/2013 domniemania w zakresie określenia miejsca świadczenia usług świadczonych za pomocą sieci telefonii komórkowej (będzie on mógł ewentualnie obalić to domniemanie stosując trzy spójne ze sobą dowody). Innymi słowy, zgodnie z art. 24b lit. b Rozporządzenia 1042/2013, należy przyjąć, że usługobiorca (nabywca doładowania telefonu komórkowego) ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług (tj. kod MCC karty SIM na którą faktycznie dokonano doładowania).

Biorąc pod uwagę, iż realizowane przez Spółkę doładowania na rzecz osób niebędących podatnikami dotyczą jedynie kart SIM wydanych przez operatorów krajowych, należałoby przyjąć, iż miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych powinno być państwo ustalone na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM. Ponieważ wszystkie karty SIM (doładowywane przez Spółkę) zawierają kod MCC 260 - Polska, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych w postaci doładowania telefonów komórkowych powinna być Polska.

Procedura MOSS.

Polska ustawa o VAT wprowadza w Rozdziale 6a (art. I30a - art. 130d) procedurę szczególną rozliczania podatku VAT dotyczącą usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a. Procedura ta zakłada rejestrację na VAT w jednym kraju UE oraz rozliczanie podatku VAT należnego w innych krajach konsumpcji za pośrednictwem tej jednej posiadanej rejestracji dla celów VAT. Procedura ta jest znana jako Mini One Stop Shop (dalej: MOSS).

Aby jednak podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne mógł skorzystać z procedury szczególnej MOSS, muszą łącznie zaistnieć dwa warunki:

(i) usługi telekomunikacyjne muszą być świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, oraz

(ii) miejscem konsumpcji jest inny kraj UE.

Należy podkreślić, iż w przypadku Spółki zastosowanie procedury szczególnej MOSS byłoby możliwe gdyby miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych realizowanych przez Spółkę na rzecz osób niebędących podatnikami był inny kraju UE. W przypadku jednak usług doładowania telefonów komórkowych dla których miejscem świadczenia (na podstawie domniemań wynikających z Rozporządzenia 1042/2013) jest terytorium kraju - procedura MOSS nie powinna mieć zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należałoby podkreślić, iż Spółka świadcząc usługi doładowania telefonów komórkowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium kraju, świadczy usługi telekomunikacyjne, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium kraju (Polska).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretację indywidualną wydano na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.