0115-KDIT1-2.4012.469.2017.2.AW - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działki stanowiącej teren budowlany.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania sprzedaży działki gruntu - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 26 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki gruntu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę.

We wniosku oraz uzupełnieniu złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana Z.,

- Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią A. oraz

G. Sp. z o.o. Sp.k.

przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (Pan Z. K.) oraz Zainteresowana (Pani A. K.), dalej łącznie zwani jako "Sprzedający", oraz Zainteresowana (G. Sp. z o.o. Sp.k.), dalej zwana jako "Kupujący", są stronami umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości. Sprzedający sprzedali Kupującemu niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w M., w obrębie ewidencyjnym M. w gminie M., powiat k., stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 790 o obszarze 0,3045 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w K. VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw. nr (...) (dalej jako "Nieruchomość"). Cena sprzedaży Nieruchomości nie obejmowała podatku od towarów i usług. Kupujący z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości uiścił należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Sprzedający nabyli Nieruchomość do wspólności ustawowej małżeńskiej w 1994 r., przy czym udział do 1/2 części Nieruchomości nabyli w obrocie prywatnym, natomiast pozostały udział do 1/2 części Nieruchomości został nabyty od Gminy M. Pierwotnie Nieruchomość składała się z ośmiu odrębnych działek. Pod koniec lat dziewięćdziesiątych zostały scalone w jedną. Nieruchomość została nabyta z zamiarem osiedlenia się na niej.

Pierwotnie Nieruchomość stanowiła teren niebudowlany, a około 10 lat temu zmienione zostało jej przeznaczenie na aktualne. Gmina M. posiada dla przedmiotowej Nieruchomości aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym Nieruchomość przeznaczona jest na cele zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była w przeszłości (przez 2 sezony w latach dziewięćdziesiątych ub. wieku) wykorzystywana przez Sprzedających na prowadzenie działalności handlowej, natomiast potem była wydzierżawiana na cele prowadzenia działalności sezonowej (gastronomia, handel). Wskazać należy, że głównym powodem oddawania Nieruchomości w dzierżawę (poza niewielkimi przychodami) był obowiązek utrzymania porządku na nieruchomości przez dzierżawcę.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, tam też jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, jednakże przedmiotem tej działalności nie jest obrót nieruchomościami. Planowana sprzedaż Nieruchomości nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pani A. K. prowadziła w Polsce działalność gospodarczą do "roku około 2008-2009". Przedmiotem tej działalności były m.in. wynajem pokoi oraz mała gastronomia.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w Polsce. Kupujący zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający nie dokonywali w zasadzie żadnych nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości. Jedynym ich działaniem było zainstalowanie studzienki kanalizacyjnej (ok. 2 m od granicy działki) przy okazji remontu przez miasto pobliskiej drogi. Sprzedający nie prowadzili żadnych działań służących aktywnemu poszukiwaniu potencjalnego nabywcy. Kupujący sam odszukał i skontaktował się z nimi. Sprzedający, poza sprzedażą Nieruchomości, dotychczas nie dokonywali sprzedaży nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku dotyczą bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego niebędącego stroną postępowania podatkowego, tj. Pani A. K. Skutki podatkowe dla Pani A. K. są tożsame jak dla Wnioskodawcy - Pana Z. K.

Transakcja sprzedaży działki gruntu nastąpiła w dniu 14 lipca 2017 r. Poza scaleniem działek (i złożeniem wniosku o ich odrolnienie) nie dokonywano żadnych działań zmierzających do osiedlenia się.

Na pytanie zadane w wezwaniu z dnia 12 września 2017 r., czy zmiana przeznaczenia (planu zagospodarowania przestrzennego) tego gruntu nastąpiła na wniosek Sprzedających (jednego z nich - którego) udzielono odpowiedzi, że "jedynym działaniem Sprzedających w tym zakresie było złożenie wniosku o odrolnienie nieruchomości. Wniosek ten był niejako formalnością, gdyż w opracowaniach gminy grunt ten już w chwili zakupu przez Sprzedających miał być przeznaczony po zabudowę. Plan zagospodarowania przestrzennego dla spornego terenu uchwalony został bodajże w 2015 r. i potwierdza on przeznaczenie działki pod zabudowę. Sprzedający nie uczestniczyli w żaden sposób przy powstawaniu planu, nie składali żadnych wniosków w tym zakresie. Najprawdopodobniej wniosek o odrolnienie nieruchomości został złożony przez oboje Sprzedających".

Nieruchomość była wydzierżawiana corocznie w okresie wakacyjnym od końca lat 90-tych ubiegłego wieku do roku 2016 r. Przychody z tytułu dzierżawy nie były opodatkowane podatkiem VAT. Stroną umów dzierżawy byli oboje Sprzedający. Głównym powodem sezonowego wynajmu za niewielki czynsz była konieczność utrzymania czystości na Nieruchomości przez dzierżawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku dostawy Nieruchomości Sprzedający z tytułu dokonania takiej czynności nie będą uznani za podatników podatku od towarów i usług i w związku z tym dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy - w razie udzielenia odpowiedzi negatywnej co do pytania nr 1 - prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Sprzedających?

Zdaniem Zainteresowanych, stanowisko, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości Sprzedający z tytułu dokonania takiej czynności nie będą uznani za podatników podatku od towarów i usług i w związku z tym dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1). Ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy zamieścił legalną definicję dostawy towarów, przez którą należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy zauważyć, że poprzez pojęcie towaru należy rozumieć w szczególności rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6), zaś ze względu na brak definicji legalnej rzeczy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne jest dokonanie wykładni wewnątrzsystemowej zewnętrznej, poprzez odwołanie się do treści art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). W myśl przywołanego przepisu, rzeczami są tylko przedmioty materialne, do których zaliczają w szczególności nieruchomości budowlane. Ze względu na fakt, że sprzedaż powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi dostawa towarów.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje dopiero wówczas, gdy czynności uważane za dostawę towarów zostaną dokonane przez osobę występującą w charakterze podatnika tego podatku. Okoliczność dokonywania dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania danego podmiotu na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż musi on w wykonywaniu tej czynności działać jako podatnik VAT. Stwierdzenie to pozostaje w zgodzie z brzmieniem art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z powyższych względów zasadne jest przeanalizowanie czy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca wystąpi w tej roli. Pojęcie podatnika zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Można zatem stwierdzić, że w podatku od towarów i usług ustawodawca w przywołanej definicji kładzie nacisk na wykonywanie przez określone podmioty w sposób ciągły i powtarzalny czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez nie samodzielnie działalności gospodarczej (T. Michalik, VAT. Komentarz 2015, Warszawa 2015 r.), która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy. W myśl wskazanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Należy stwierdzić, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, status podatnika VAT można przypisać każdej osobie, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Natomiast, zgodnie z ugruntowaną praktyką podatkową, nie stanowi działalności gospodarczej zarząd majątkiem prywatnym i związane z nim wykonywanie prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1675/14 oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie zaś w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 ww. wyroku TSUE). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego w takim przypadku dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Elementy wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy można wyróżnić na podstawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 17/10, zgodnie z którym są nimi w szczególności: zarobkowy charakter, zorganizowany sposób działania oraz wykonywanie działalności w sposób ciągły. W myśl wspomnianego orzeczenia, zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.

Nie w sposób nie zauważyć, że elementy te nie zachodzą w przedstawionym stanie faktycznym. Czynność dokonana przez Sprzedających nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż dokonana zostanie jednorazowo.

Działalność handlowa na Nieruchomości prowadzona była przez dwa sezony blisko 20 lat temu. Jak wynika ze stanu faktycznego, Nieruchomość została nabyta w celu osiedlenia się. Temu też służyło scalenie działek w jedną nieruchomość. Warto wskazać, że sezonowa dzierżawa nieruchomości miała niemal wyłącznie na celu utrzymanie porządku (do czego był zobligowany dzierżawca). Co istotne, Sprzedający nie prowadzili działań marketingowych związanych z pozyskaniem nabywcy czy uatrakcyjnieniem Nieruchomości. Trudno zatem przypisać im charakter podatnika. Wskazać należy, że analogiczne stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych zajmowały dotychczas organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/4512-305/16/AW).

Jednocześnie podkreślić należy, iż nie stanowi podstawy opodatkowania transakcji fakt oddania nieruchomości w dzierżawę. Jak bowiem wskazuje WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16, sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było, to wyrok TS w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TS Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht C-291/92, pkt 16-18; Bakcsi C-415/98, pkt 24).

Na podkreślenie zasługuje też fakt, iż Sprzedający nie podejmowali żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów (za wyjątkiem wykonanej przy okazji remontu drogi studzienki kanalizacyjnej), ich ogrodzenia itp., jak też działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności działek. Na przestrzeni ponad 20 lat wskutek zmian w miejscowym planie dokonano jedynie zmiany przeznaczenia Nieruchomości. Powyższe miało umożliwić Sprzedającym realizację pierwotnych celów osiedlenia się na Nieruchomości.

Prowadzenie sezonowej działalności handlowej (przez 2 sezony) i późniejsze sezonowe wynajmowanie nieruchomości było wyłącznie działalnością uboczną związaną z normalnym wykonywaniem prawa własności. W tym miejscu wskazać należy na potwierdzającą powyższe stanowisko Wnioskodawcy interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2012 r. (ILPP2/443-704/09/12-S/EN): "Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy zbywca gruntu budowlanego (przeznaczonego pod zabudowę) w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy".

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2007 r. (ILPP1/443-223/07-4/GZ): "Z uwagi na powyższe uregulowania sprzedaż działek budowlanych jest dostawą towarów i na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy podlega opodatkowaniu 22% podatkiem VAT. Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Aby zatem dostawę gruntów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a sam zakup gruntu dokonywany był w celu odsprzedaży".

A zatem sprzedaż Nieruchomości jaką "planują" Sprzedający nie jest dostawą gruntów, która może zostać uznana za działalność gospodarczą, a co za tym idzie nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zakup gruntu przez Wnioskodawcę ponad dwadzieścia lat temu nie został dokonany przez niego w celu odsprzedaży.

Wskazać również należy na wyrok ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał stwierdził, iż "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec.s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz.s. 1-10157, pkt 39".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 1795/11) stwierdził, iż mając na uwadze ww. wyrok ETS nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Potwierdza to, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających nie mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, a jest to jedynie rozporządzanie majątkiem osobistym.

Ad 2.

Drugie z zadanych pytań postawione zostało na wypadek uznania, że czynność sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji, zdaniem Zainteresowanych, stanowisko, że w przypadku opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Sprzedających, jest prawidłowe. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Kupujący zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zatem - na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy - powinno przysługiwać mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedających.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (i jednocześnie Kupującym) wskazuje, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Kupującego. W szczególności, czy Kupującemu, w przypadku opodatkowania planowanej dostawy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadto stwierdzić należy, że fakt opodatkowania lub nie danej czynności podatkiem od towarów i usług może mieć wpływ na zasadność obniżenia podatku należnego przez Kupującego. W przypadku bowiem, gdy zakup towarów jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług Kupującego, a czynność okaże się czynnością niepodlegającą opodatkowaniu - Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Sprzedawcę, nawet jeżeli ten zafakturuje dostawę jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Trzeba mieć bowiem na względzie, że - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 - nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego faktura w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Wszystkie zapytania dotyczą bezpośrednio sfery podatkowej Kupującego i potencjalnie wiążą się z jego odpowiedzialnością podatkową. Powyższe wynika chociażby z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1572/12 z dnia 8 stycznia 2013 r.), w którym Sąd ten stwierdził: "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W przypadku podatku VAT, wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450)."

Cytując dalej wskazane wyżej orzeczenie (wydane jeszcze przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej możliwości wspólnego wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji): "Z mocy ustawy podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżąca może być przez organ podatkowy traktowana jako nie mająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że nie jest prawidłowe stanowisko organu podatkowego i Sądu I instancji, że ustalenie czy czynność prawna ujęta w fakturze zakupu podlega zwolnieniu z podatku VAT, nie wpływa na sytuację podatkową skarżącej. Spółka ma bowiem obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie jej podatek należny. Aby to uczynić musi posiadać określoną wiedzę, którą może uzyskać poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego". W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki gruntu;

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym, dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem tego podatku, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym, zarejestrowanym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy, treści powołanych przepisów prawa, jak również orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że skoro przedmiotowa działka gruntu była przez Sprzedających wykorzystywana przez dwa sezony na prowadzenie działalności handlowej a następnie wydzierżawiana corocznie w okresie wakacyjnym od końca lat 90-tych ubiegłego wieku do 2016 r., trudno zgodzić się z podglądem, że stanowiła ich majątek prywatny. Ponadto, z treści wniosku nie wynika, aby grunt ten był wykorzystywany na cele osobiste Sprzedających, natomiast faktyczny sposób jego użytkowania (m.in. do celów ww. dzierżawy) wpisuje się w dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako czynność polegająca na wykorzystywaniu towaru (gruntu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że głównym powodem (poza niewielkimi przychodami) oddawania nieruchomości w dzierżawę była konieczność utrzymania czystości przez dzierżawcę, bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podatnikiem niezależnie od celu lub rezultatu tej działalności.

W związku z powyższym Sprzedających należy uznać z tytułu dokonanej sprzedaży działki gruntu, wykorzystywanej uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Z uwagi na to, że działka stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, jej dostawa podlegała - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. W konsekwencji, stanowisko zaprezentowane we wniosku w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do pytania nr 2, wskazać należy, że skoro Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedających, pod warunkiem, że nie będą zachodziły inne niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączenia, o których mowa w art. 88. Tym samym, stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.