0115-KDIT1-2.4012.385.2017.1.RS - Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania paliwa podwykonawcom.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania paliwa podwykonawcom - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania paliwa podwykonawcom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X.X. X. X. SA (dalej: Spółka lub Podatnik) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W głównej mierze, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad.

W celu realizacji robót budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawczych polegających m.in. na wykonaniu robót przy użyciu sprzętu budowlanego. Dotychczas zgodnie z zawieranymi umowami podwykonawczymi Podwykonawcy byli zobowiązani do zapewnienia wszelkich materiałów, personelu i sprzętu koniecznych do realizacji usług podwykonawczych.

Ze względu na skalę działalności Podatnik wynegocjował niższe ceny zakupu paliwa niż ceny jakie są w stanie wynegocjować Podwykonawcy. Spółka postanowiła skorzystać z alternatywnego rozwiązania tzn. zamiast kupić usługę od Podwykonawcy za wyższą cenę, który we własnym zakresie zapewnia paliwo niezbędne do wykonania prac, kupić od niego usługę z tym, że paliwo zostało zapewnione przez Spółkę, co finalnie pozwoliło uzyskać oszczędności (lepszy wynik finansowy kontraktu). Zakupione paliwo jest powierzane Podwykonawcy w celu wykonania przez niego prac podwykonawczych na rzecz Spółki, zgodnie z umową. W podpisanej umowie zawarto, że:

* Spółka, każdorazowo przed wykonaniem danego zlecenia, zapewnia paliwo Podwykonawcy;

* paliwo zatankowane przez Podwykonawcę pozostaje własnością Spółki;

* paliwo zatankowane przez Podwykonawcę zostaje temu pierwszemu tylko powierzone, i to wyłącznie dla wykonania zlecenia określonego w umowie;

* Podwykonawcy nie wolno wykorzystać paliwa dla innego celu, aniżeli wykonanie zlecenia zgodnie z umową;

* Podwykonawca, zobowiązuje się nie wykorzystywać powierzonego mu paliwa dla wykonywania zleceń otrzymanych od innych firm, jak też dla własnych celów prywatnych.

W umowie dodatkowo zastrzeżono, że Podwykonawca prowadzi ewidencję ilościową paliwa powierzonego. Ponadto w każdym przypadku, gdy paliwo nie zostało wykorzystane dla realizacji postanowień umowy Podwykonawca jest zobowiązany zwrócić to paliwo do Spółki. Zwrot następuje przez przepompowanie paliwa. Ryzyko utraty paliwa ciąży na Spółce jako Zleceniodawcy robót a przekazane paliwo traktowane jest jako materiał powierzony. Ponadto jest ewidencjonowana ilość wydanego i zużytego paliwa.

Koszt paliwa nie zawiera się w wartości usługi podwykonawczej. Kwota wynagrodzenia określona w umowie ma charakter ryczałtowy i nie podlega zmniejszeniu o wartość paliwa powierzanego przez Spółkę. W zamian za powierzane paliwo Podatnik nie otrzymuje od Podwykonawcy żadnego wynagrodzenia. Celem działania Spółki jest zmniejszenie kosztu zakupu usługi podwykonawczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zapewniając Podwykonawcy paliwo do wykonania przez niego zlecenia będzie realizowała dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że nie każde wydanie towarów będzie stanowiło ich dostawę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz jedynie takie wydanie towarów, któremu towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Żaden przepis ustawy o VAT nie definiuje pojęcia "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W ustawie o VAT nie znajdzie się także legalnych definicji takich pojęć jak: "właściciel" czy "własność".

Zatem w celu dokonania wykładni powyższych pojęć należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 140 Kodeksu Cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może "przybierać" pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

W doktrynie prawa cywilnego wymienia się najczęściej dwa podstawowe atrybuty prawa własności, mianowicie:

* uprawnienie do korzystania z rzeczy, do którego zalicza się z kolei uprawnienie do: posiadania rzeczy, używania rzeczy, pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy,

* faktycznego dysponowania rzeczą, a więc prawo do przetworzenia rzeczy, jej zużycia lub nawet zniszczenia; uprawnienie do rozporządzania rzeczą wyrażające się w prawie do wyzbycia się własności rzeczy (np. ustanowienie zastawu na rzeczy).

Zatem kluczowe dla stwierdzenia czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jest ustalenie zakresu praw jakie przechodzą na nabywcę towaru. Zdaniem Spółki, w tej sytuacji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W żadnym momencie trwania stosunku prawnego łączącego Spółkę z Podwykonawcą nie można stwierdzić, że Podwykonawca rozporządza paliwem jak właściciel. Rola Podwykonawcy sprowadza się w istocie do zużycia paliwa zgodnie z dyspozycją Spółki, tj. do wykonania ściśle określonych prac na jej rzecz. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że Podwykonawca nie ma prawa do zużycia paliwa dla własnych celów. Paliwo służące do napędu maszyn może być pod rygorem kary umownej wykorzystane jedynie w celu wykonania prac podwykonawczych określonych zgodnie umową podwykonawczą. Zatem to Spółka posiada prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, powierzenie paliwa Podwykonawcy w celu wykonania usług podwykonawczych na jej rzecz, czyli Podwykonawcy robót, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Paliwo zatankowane przez Podwykonawcę zostaje temu pierwszemu tylko powierzone i to wyłącznie dla wykonania zlecenia określonego w umowie. Podwykonawca w żadnym momencie nie posiada pełnej swobody dysponowania powierzonym przez Spółkę paliwem, na takich prawach jakie przysługiwałyby właścicielowi tego paliwa. W zamian za powierzane paliwo Spółka nie otrzymuje od Podwykonawcy żadnego wynagrodzenia a celem działania Spółki było zmniejszenie kosztu zakupu usługi podwykonawczej.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładem mogą być:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr "ILPP1/45121516/153/NS" z dnia 5 października 2015 r., gdzie organ stwierdził, że: "rola podwykonawców sprowadza się w istocie do zużycia paliwa zgodnie z wolą Wnioskodawcy, tj. do wykonania ściśle określonych prac na rzecz Wnioskodawcy";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr "IPTPP4/443164/144/ALN" z dnia 4 czerwca 2014 r., gdzie organ stwierdził: "Konfrontując powyższą argumentację z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż pomiędzy Wnioskodawcą udostępniającym paliwo podwykonawcy świadczącemu usługi na rzecz Wnioskodawcy, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Podwykonawca w żadnym momencie nie posiada pełnej swobody dysponowania powierzonym przez Wnioskodawcę paliwem, na takich prawach jakie przysługiwałyby właścicielowi tego paliwa. Innymi słowy, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania, w tym sensie, że podwykonawca korzystałby z paliwa na zasadach zbliżonych do właściciela".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z treści powyższych regulacji wynika, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy odgrywa właściwe rozumienie sformułowania jakim posłużył się ustawodawca podatkowy w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wskazując na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", co w istocie determinuje uznanie danej czynności za dostawę towarów. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji, powyższa kwestia została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia TSUE, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financiën v. Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. W przytoczonym orzeczeniu Trybunał posłużył się terminem "przeniesienia własności w sensie ekonomicznym" (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W związku z powyższym, pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że pomiędzy Spółką udostępniającą paliwo swojemu podwykonawcy a podwykonawcą, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podwykonawca w żadnym momencie nie posiada pełnej swobody dysponowania powierzonym przez Spółkę paliwem, na takich prawach jakie przysługiwałyby właścicielowi tego paliwa. Innymi słowy, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania, w tym sensie, że podwykonawca korzystałby z paliwa na zasadach zbliżonych do właściciela. Co więcej, Spółka zastrzegła w umowie, że podwykonawca może zużyć paliwo wyłącznie w celu wykonania zlecenia zgodnie z umową, nie ma prawa do wykorzystania paliwa dla wykonywania zleceń otrzymanych od innych firm, jak też dla celów prywatnych. Spółka dodała, że będzie prowadzić ewidencję ilościową paliwa wydanego i zużytego przez podwykonawcę. Powyższe postanowienia umowne sprawiają, że podwykonawca pozostaje jedynie dysponentem powierzonego mu paliwa, przy czym dysponowanie nim jest umownie ograniczone do ściśle określonych celów - zleceń wykonywanych na rzecz Spółki. Takie zawężenie sposobu rozporządzania powierzonym paliwem, odbierające faktyczną kontrolę nad rzeczą powoduje, że nie dochodzi w istocie do dostawy paliwa przez Spółkę na rzecz podwykonawcy, gdyż to Spółka pozostaje jego rzeczywistym właścicielem, to na niej ciąży odpowiedzialność za nie, i to ona w rzeczywistości decyduje o jego wykorzystaniu.

Tym samym należy uznać, że czynność udostępnienia paliwa podwykonawcy nie skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, wskutek czego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W konsekwencji, udostępnienie paliwa do wykonania zlecenia przez podwykonawcę na rzecz Spółki nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.