0115-KDIT1-2.4012.38.2017.2.AJ - Stawka VAT dla usługi polegającej na dzierżawie, montażu/demontażu i transporcie rusztowań oraz sposób dokumentowania tych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 31 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla świadczenia usługi polegającej na dzierżawie, montażu/demontażu i transporcie rusztowań oraz sposobu dokumentowania tych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla świadczenia usługi polegającej na dzierżawie, montażu/demontażu i transporcie rusztowań oraz sposobu dokumentowania tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy Pan usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU o symbolu 71.32.10, tj. "usługi dzierżawy lub wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez obsługi".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usługi montażu i demontażu rusztowań na budynkach oraz do samej dzierżawy rusztowań?

2. Czy poprawne jest połączenie w jedną usługę wymienionych powyżej czynności, czy też z uwagi na istnienie odrębnych grupowań w klasyfikacji PKWiU dla wynajmu rusztowań (71.32.10) i ich stawiania (45.25.10), należy fakturować je osobno, tzn. na odwrotne obciążenie usługa montażu i roboczogodziny tego montażu. Natomiast usługa wynajmu i transport na stawce 23%?

3. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do usługi montażu i demontażu rusztowań (przestawień rusztowań w inne miejsce) w czasie trwania umowy wynajmu, gdzie wystawiane są faktury w ciągu miesiąca po dokonaniu usługi (montażu, demontażu) z określeniem (nazwą) usługi montaż rusztowań?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej usługi winny być w całości opodatkowane stawką 23%, jako usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem (PKWiU 71.32.10).

Montaż i demontaż rusztowań jest ściśle związany z usługą najmu, dlatego nie wyodrębnia Pan tych usług (sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU o symbolu 45.25.10 tj. "roboty związane ze stawianiem rusztowań"), traktując je jako integralną część usługi najmu, nawet jeśli w okresie najmu dokonuje Pan przenoszenia na inny obiekt.

Zaznaczył Pan, że nie wykonuje usług budowlanych (roboty związane ze stawianiem rusztowań PKWiU 45.25.10), lecz wynajmuje własne rusztowania wraz z ich montażem i demontażem (PKWiU 71.32.10). Ze stanu faktycznego wynika zatem, że przedmiotem sprzedaży jest, co do istoty, jedna usługa, na którą w rzeczywistości składają się poszczególne elementy, m.in. montaż i demontaż rusztowań. Prace te, z uwagi na ich specyfikę, stanowią integralną część usługi wynajmu rusztowań (aby wynająć rusztowanie, dokonuje Pan jego montażu i demontażu na budynkach). Między przedmiotowymi usługami istnieje zatem nierozerwalny związek, gdyż niewykonanie montażu (demontażu) rusztowania nie zapewnia możliwości pełnego jego wykorzystania. W ramach jednego świadczenia ma więc miejsce sprzedaż jednej usługi o tym samym przeznaczeniu.

W Pana ocenie, odpłatne świadczenie usługi składającej się z pewnych elementów w ramach "wynajmu rusztowań" - na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%. Jednocześnie wskazuje Pan, iż powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-349/96, zgodnie z którym w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, z którego wynika, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Przy klasyfikowaniu określonego świadczenia jako jednej usługi, powinno się skupić na funkcjonalności sprzedawanej usługi, a nie czysto fizycznych jej cechach, w szczególności na tym, czy usługa składa się z kilku elementów, czy też nie. W sensie fizycznym oferowana usługa składa się z kilku elementów: montaż i demontaż rusztowań, a w konsekwencji ich wynajem, w Pana rozumieniu usługa/świadczenie jest jedno i w takiej postaci jest ono oferowane.

Mając powyższe na uwadze wszystkie wymienione powyżej czynności są elementami składowymi jednej, kompleksowej usługi świadczonej przez Pana, której efektem końcowym jest właśnie wynajem rusztowań.

Opisane powyżej usługi winny być w całości opodatkowane stawką 23%, jako usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem (PKWiU 71.32.10).

Prawidłowym sposobem fakturowania jest wskazanie na fakturze poszczególnych usług:

* montaż przy rozpoczęciu usługi wynajmu, montaż (w ramach usługi najmu) - 23%,

* dzierżawa rusztowań - 23%,

* montaż, przestawienie rusztowań w czasie trwania najmu montaż (w ramach usługi najmu) -23%,

* transport - 23%,

* roboczogodziny dotyczące montażu rusztowań (w ramach usługi najmu) - 23%

Nadmienił Pan, że powyższych usług (montaż, transport, roboczogodziny związane z montażem) nie świadczy jako odrębnych usług. Są to tylko i wyłącznie usługi dodatkowe składające się na ogólną usługę wynajmu rusztowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdzie pod poz. 42 wymienione zostały "Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań" PKWiU 43.99.20.0.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (...).

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - dalej jako "k.c." - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647¹ § 2 k.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 647¹ § 3 k.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...)

(...)

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie;

(...).

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z dniem 31 grudnia 2008 r. utraciło moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.). Podstawą prawną dokonywania klasyfikacji statystycznej jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

Według klucza powiązań stanowiącego załącznik do wskazanego rozporządzenia z 2008 r., symbolowi PKWiU 2004 r. 45.25.10 odpowiada symbol PKWiU 2008 43.99.20.0 "Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań", zaś symbolowi PKWiU 2004 71.32.10 symbol PKWiU 2008 77.32.10.0 "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi".

W załączniku do ww. rozporządzenia w objaśnieniach do sekcji F "Obiekty budowlane i roboty budowlane" wskazano, że sekcja ta nie obejmuje:

* zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

* wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

* usług związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla systemów bezpieczeństwa, takich jak alarmy przeciwwłamaniowe i przeciwpożarowe z późniejszym monitoringiem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

Ponadto w uwagach dodatkowych wskazano, że wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sekcja N "Usługi administrowania i usługi wspierające" pod klasyfikacją PKWiU 77.32.10.0. wymieniono "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi". Skoro wykonywane przez Pana świadczenia obejmują obsługę wynajmowanych rusztowań, a więc ich montaż i demontaż oraz transport nie mogą być uznane za usługi, o których mowa w ww. klasyfikacji PKWiU. W konsekwencji usługi te wchodzące w zakres robót budowlanych związanych z montowaniem i demontażem rusztowań, o ile działa Pan jako podwykonawca, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług jako wymienione w poz. 42 załącznika nr 14 do ww. ustawy powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. W tej sytuacji zastosowanie znajduje norma art. 106e ust. 4 ustawy, a więc nie powinien Pan wystawiać faktur ze stawką podatku w wysokości 23%, ale bez podatku i z dopiskiem "odwrotne obciążenie". Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia będzie faktycznie usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 77.32.10.0 a więc sam wynajem rusztowania bez jego obsługi, tj. bez montażu i demontażu jako nie wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym do świadczonej usługi - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - powinien Pan zastosować 23% stawką podatku, o ile miejscem jej świadczenia i opodatkowania jest terytorium Polski.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych usług, bowiem w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.