0115-KDIT1-2.4012.340.2018.1.AW - Brak opodatkowania zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem pieniężnym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem pieniężnym - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem pieniężnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną na podstawie art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446). Jest również miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814), co oznacza, że dodatkowo realizuje jeszcze szereg zadań nałożonych przez tę ustawę.

Gmina jest wspólnikiem (udziałowcem) spółki Sp. z o.o., która została zawiązana w celu realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na zagospodarowaniu obszaru ulic X. Y. i X. X. w miejscowości G. Udziałowcy Spółki, w celu ustalenia zasad realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia, zawarli odrębną Umowę Wspólników, która m.in. dokonuje podziału zadań inwestycyjnych w ramach całego projektu na zadania lub ich części mające charakter publiczny (Cele Publiczne) oraz zadania o charakterze komercyjnym (Cele Komercyjne).

Zgodnie z Umową Wspólników oraz Umową Spółki, po zakończeniu inwestycji udziały Gminy zostaną umorzone za wynagrodzeniem pieniężnym, którego wysokość zostanie obliczona zgodnie z zasadami wynikającymi z zawartych umów - co oznacza, że umowy stanowią, iż po spełnieniu określonych warunków dotyczących zrealizowania inwestycji, udziały Gminy zostaną umorzone.

Jednocześnie w świetle zawartej umowy spółki, w chwili osiągnięcia celu, jakim jest realizacja inwestycji, Spółka sprzeda Gminie szczegółowo opisane w umowie nieruchomości (cele publiczne).

Powyższe oznacza, że z chwilą sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy oraz z chwilą umorzenia udziałów Gminy w Spółce powstaną dwie wierzytelności:

Strony ustaliły, że dla rozliczenia wzajemnych wierzytelności zastosowanie będzie miało potrącenie, o którym mowa w ustawie - Kodeks cywilny (art. 498 i następne), przy czym zastosowanie potrącenia do rozliczeń wzajemnych wierzytelności, nie ma wpływu na fakt, że w sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami:

1. Sprzedaż przez Spółkę wybudowanych nieruchomości (budynek, budowla, infrastruktura, stanowiące tzw. cele publiczne) - zgodnie z przepisami ustawy VAT, sprzedaż nieruchomości podlega przepisom tej ustawy jako dostawa towarów i sprzedaż będzie opodatkowana stawkami VAT właściwymi dla każdej nieruchomości - w tym zakresie Gmina nie występuje o interpretację;

2. Umorzenie udziałów Gminy za wynagrodzeniem pieniężnym.

Biorąc pod uwagę zawarte między Stronami Umowy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dojdzie do dobrowolnego umorzenia udziałów Gminy w spółce z o.o. - Spółka nabędzie od Gminy własne udziały w celu ich umorzenia a następnie Zarząd Spółki podejmie uchwałę, która określi między innymi podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego Gminie za umorzone udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej, dokonane zgodnie z przepisami art. 199 ustawy - Kodeks spółek handlowych, stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), a w szczególności czy zbycie przez Gminę udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem pieniężnym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT"), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Jednocześnie aby doszło do opodatkowania podatkiem VAT wymienionych czynności muszą one być wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w związku z wykonywaniem tych czynności w takim właśnie charakterze.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach unijnych i wyrokach ETS. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zarówno przepisy ustawy VAT, jak i przepisy Dyrektywy VAT, stanowią, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat tej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą, zgodnie z tymi przepisami, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców jak również wykorzystywanie w sposób ciągły składników majątkowych dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza i znajduje to także potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, że aby dana czynność wykonana przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, była opodatkowana podatkiem VAT, to czynność ta musi być wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz dokonujący tej czynności podmiot musi być podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaniem tej właśnie czynności.

Przez udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika wiążących się nierozerwalnie z udziałem kapitałowym w spółce. Umorzenie udziałów zostało przewidziane w art. 199 ustawy - Kodeks spółek handlowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z umorzeniem dobrowolnym, tj. z umorzeniem dokonywanym za zgodą wspólnika - Gmina przystępując do Spółki już w umowie Spółki "zaplanowała" umorzenie swoich udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne, jak również określony został sposób obliczenia tego wynagrodzenia.

Dobrowolne umorzenie udziałów zrealizuje się poprzez nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia w drodze umowy, a następnie poprzez podjęcie uchwały w sprawie umorzenia wcześniej nabytych udziałów. Strony zawrą umowę sprzedaży udziałów i na mocy tej umowy Gmina sprzeda udziały a Spółka dokona ich nabycia zobowiązując się jednocześnie do zapłaty wynagrodzenia, co oznacza to, że dojdzie do zbycia przez Gminę (nabycia przez Spółkę) posiadanych udziałów w drodze umowy sprzedaży.

Gmina ma status podatnika VAT, ale aby dana czynność dokonywana przez podatnika podatku VAT podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, samo posiadanie udziałów nie stanowi działalności gospodarczej pozwalającej na uznanie jej, jako posiadacza udziałów, za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT - Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, a udziały posiada w związku z realizacją zadań własnych nałożonych odrębnymi ustawami.

Takie stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS - np. w wyrokach w sprawach C-60/90, C-155/94, C-80/95 czy też w wyroku C-77/01 i wyroku C-465/03, z których wynika, że samo posiadanie wkładów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek z posiadanego wkładu, wynika z prawa własności a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

W ocenie Gminy, powyższe oznacza, że w opisanym stanie faktycznym zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - czynności tej nie można zakwalifikować do zawodowej aktywności Gminy, a co za tym idzie czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z o.o. zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W świetle § 2 cyt. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów - w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

W świetle powyższego należy zauważyć, że czynność nabycia przez spółkę udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towarów w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towarów oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sama czynność umorzenia udziałów nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, gdyż - jak już wskazano - nie będzie stanowić ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Ponadto, skoro umorzenie udziałów w Spółce, w której Gmina jest wspólnikiem, nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, to po stronie Gminy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z tą czynnością.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.