0115-KDIT1-2.4012.329.2019.1.KK - VAT w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla pośrednictwa w zawieraniu usług turystycznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla pośrednictwa w zawieraniu usług turystycznych - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla pośrednictwa w zawieraniu usług turystycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność agentów turystycznych (PKD 79.11.A) definiowana jako działalność polegająca na stałym pośredniczeniu w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz organizatorów turystyki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Biurem Podróży w J. (KRS...) w dniu 4 stycznia 2011 r. umowę agencyjną, przedmiotem której jest zawieranie w imieniu tego biura umów dotyczących imprez turystycznych touroperatorów wymienionych w załączniku do umowy oraz do oferowania i udostępniania programów wycieczkowych i związanych z nimi usług. Umowa obejmuje wykonywanie czynności w ramach prowadzonej przez Agenta na swój rachunek działalności gospodarczej, jak i wyłącznie oferowanie oraz zawieranie przez Agenta umów dotyczących imprez turystycznych wymienionych w katalogach touroperatorów oraz w internetowym systemie rezerwacyjnym S. Przedmiotem działalności spółki Biuro Podróży jest działalność pośredników turystycznych (PKD 79.11.B). Przedmiotem działalności spółki jest także działalność organizatorów turystyki (PKD 79.12.Z) jak i działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane (PKD 79). Biuro podróży w stosunku do klientów Wnioskodawcy występuje jako pośrednik, w imieniu którego umowę, jako agent, zawiera Wnioskodawca. Przedmiotem tej umowy jest reprezentowanie klienta przez pośrednika wobec organizatora imprezy turystycznej w celu zawarcia umowy w przedmiocie udziału klienta w imprezie turystycznej. Biuro podróży w J. stoi na stanowisku, iż do rozliczeń między spółką a Wnioskodawcą nie może mieć zastosowania przepis art. 119 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. preferencyjna stawka podatku VAT 0% z uwagi na to, iż Wnioskodawcy nie można uznać za agenta turystycznego, jak i z uwagi na to, iż Biura Podróży nie można uznać za organizatora turystyki. Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Przepis art. 119 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy kolejnych ustępów nie wskazują na rozróżnienie między organizatorami imprez turystycznych a innymi biurami podróży, stanowią o nabywaniu usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2361) organizator turystyki to przedsiębiorca turystyczny, który tworzy i sprzedaje lub oferuje do sprzedaży imprezy turystyczne, bezpośrednio lub za pośrednictwem innego przedsiębiorcy turystycznego lub razem z innym przedsiębiorcą turystycznym, lub też przedsiębiorcę turystycznego, który przekazuje dane podróżnego innemu przedsiębiorcy turystycznemu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e. Przez agenta turystycznego należy rozumieć przedsiębiorcę turystycznego innego niż organizator turystyki, który na podstawie umowy agencyjnej sprzedaje lub oferuje do sprzedaży imprezy turystyczne utworzone przez organizatora turystyki. W poprzednim stanie prawnym, pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 1997 r. Nr 133, poz. 884) pojęcie organizatora turystyki, agenta turystycznego, jak i pośrednika turystycznego brzmiały inaczej. Organizatorem turystyki był przedsiębiorca organizujący imprezę turystyczną, agentem turystycznym przedsiębiorca, którego działalność polega na stałym pośredniczeniu w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz organizatorów turystyki posiadających zezwolenia w kraju lub na rzecz innych usługodawców posiadających siedzibę w kraju, zaś pośrednikiem turystycznym przedsiębiorca, którego działalność polega na wykonywaniu, na zlecenie klienta, czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem umów o świadczenie usług turystycznych (do dnia 1 lipca 2018 r).

Zgodnie zaś z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. Biuro Podróży uznaje, iż nie spełniała dyspozycji ww. przepisów aby stosować stawkę 0% podatku VAT. Zgodnie także z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit.c. Do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Wnioskodawca z tytułu usług wykonywanych na rzecz Biura Podróży wystawia faktury ze stawką podatku 23%, opiewającą na należności prowizyjne, zgodnie z warunkami zawartej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz współpracującego podmiotu - biura podróży jako agent, dotyczące imprez turystycznych poza terenem Unii Europejskiej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2018 r. podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, czy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, tj. na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dnia 1 lipca 2018 r. usługi świadczone na rzecz biura podróży powinny być opodatkowane stawką podatku VAT 0% z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o usługach turystycznych, jak i innych powołanych w stanie faktycznym wniosku, w świetle których ww. Biuro Podróży uznać należało za organizatora turystyki, a nie wyłącznie za podmiot działający jako pośrednik, a wnioskodawcę za agenta turystycznego. Nadto wprost preferencyjną stawkę podatku VAT 0% wskazuje § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. zgodnie z którym obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie jednak do art. 119 ust. 7 ustawy, w przypadkach gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

W ust. 8 ww. artykułu wskazano, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że warunkiem stosowania szczególnych procedur opodatkowania usług turystyki zawartych w art. 119 ustawy jest działanie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Pośrednik, który w taki sposób nie działa nie może skorzystać z procedury zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350) zwanego dalej "rozporządzeniem", obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto należy w tym miejscy nadmienić, że w stanie prawnym obowiązującym przed 2014 r. warunki do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 0% wynikały z regulacji prawnej § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zgodnie bowiem z tym przepisem obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Zwolnienie, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma zastosowania do biur podróży, gdy świadczą one w imieniu i na rzecz turystów usługi, które są wykonywane w innych państwach członkowskich.

Rozdziały 6, 7 i 8, o których mowa ww. przepisie Dyrektywy dotyczą kolejno: zwolnień w eksporcie, zwolnień związanych z transportem międzynarodowym oraz zwolnień dotyczących niektórych transakcji uznanych za eksport, a zatem nie odnoszą się one do usług turystyki. Dodatkowo jednak wymienione zostały transakcje dokonane poza terytorium Wspólnoty.

Z treści powyższego przepisu można wysnuć wniosek, że na podstawie art. 153 Dyrektywy zwolnione od podatku są tylko takie usługi pośrednictwa, które dotyczą transakcji również zwolnionych od podatku, co zdaje się być uzasadnionym rozwiązaniem. W polskim ustawodawstwie zamiast zwolnienia od podatku dla ww. czynności tj. transportu międzynarodowego lub eksportu przewidziana jest stawka podatku w wysokości 0%.

Podobnie jak w Dyrektywie (w zakresie zwolnienia od podatku), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. został zawarty zapis, że ze stawki VAT w wysokości 0% mogą korzystać pośrednicy działający w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli transakcje są dokonywane poza terytorium Wspólnoty. Skoro stosowanie stawki obniżonej lub też zwolnienia od podatku mają być użyte jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania to ich stosowanie może odbywać się jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

Z przepisu rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki:

* pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,

* transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

Co do drugiego warunku, należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej. Przepis ten nie odnosi się do "miejsca świadczenia usługi", lecz do miejsca dokonania transakcji. Gdyby przyjąć, że miejsce dokonywania transakcji jest tożsame z miejscem świadczenia usługi, które to pojęcie jest określone w art. 28b ustawy, przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie miałby sensu, jako że usługa, której miejsce świadczenia znajduje poza terytorium kraju, w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski. Skoro jednak zastosowanie do usługi pośrednictwa ma stawka podatku w wysokości 0% oznacza to, że miejscem świadczenia usługi jest niewątpliwie terytorium Polski. Miejsce świadczenia usługi ma ścisły związek z opodatkowaniem danej usługi. Opodatkowaniu usługi wg stawek obowiązujących w Polsce podlegają tylko takie usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Należy pokreślić, że stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.

W celu rozstrzygnięcia co należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca prowadząc działalność polegającą na pośredniczeniu w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych realizowanych poza terytorium Unii Europejskiej na rzecz Biura Podróży, działającego - jak wskazano we wniosku - jako pośrednik w stosunku do klientów Wnioskodawcy, ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku, gdyż spełnia warunki regulacji prawnej zawartej w § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, tzn. świadczy usługi pośrednictwa w imieniu i na rzecz osób trzecich, a także transakcja, w której uczestniczy jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.