0115-KDIT1-2.4012.256.2017.1.AJ - Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia prawa do ogrodu działkowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 lipca 2017 r. (data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej 12 lipca 2017 r.) zmienia interpretację indywidualną z 31 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.126.2017.1.MK i uznaje, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 14 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia za wynagrodzeniem własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia za wynagrodzeniem własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego.

Ww. wniosek został przekazany do tutejszego Organu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto za pismem z 27 stycznia 2017 r., Znak: 1212-OB4.705_2.13.2017 celem załatwienia zgodnie z właściwością.

Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawczynię 14 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od prawie 50 lat użytkowała wraz z nieżyjącym już mężem działkę w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym na terenie miasta X. W tym okresie Wnioskodawczyni wspólnie z mężem na działce sfinansowali budowę murowanej altany, wykonali utwardzone alejki i nasadzenia w postaci licznych drzew owocowych, krzewów owocowych i bylin ozdobnych. W 2016 r. zgodnie z art. 41 ustawy o ogródkach działkowych Wnioskodawczyni zawarła umowę o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej wraz z określeniem warunków zapłaty i wysokości wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty.

Zgodnie z treścią umowy:

* wszelkie nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce stanowiły własność Wnioskodawczyni zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych oraz są zgodne z obowiązującym prawem;

* na podstawie ww. umowy Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz Nabywcy prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów;

* Nabywca zapłacił na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, o których mowa w umowie.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że przeniesienie prawa do działki miało charakter nieodpłatny, a zgodnie z treścią umowy wynagrodzenie dotyczyło wyłącznie przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, a nabycie i wykonanie nasadzeń, urządzeń i obiektów nastąpiło kilkanaście lat temu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wymienione w umowie "przeniesienie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów" kwalifikuje się jako "odpłatne zbycie innych rzeczy" - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym i jest nieopodatkowane podatkiem dochodowym oraz nie podlega wykazaniu w rozliczeniu rocznym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wymienione w umowie "przeniesienie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów" kwalifikuje się jako "odpłatne zbycie innych rzeczy" - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym i jest nieopodatkowane podatkiem dochodowym oraz nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym. Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie wyłącznie z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, a przeniesienie prawa do działki było nieodpłatne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 31 marca 2017 r. interpretację indywidualną, Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.126.2017.1.MK (skuteczne doręczenie 11 kwietnia 2017 r.), w której stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

Pismem z 20 kwietnia 2017 r., które nadano w placówce pocztowej 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 29 maja 2017 r., Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.126.2017.2.BF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego (skuteczne doręczenie 6 czerwca 2017 r.).

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga do sądu administracyjnego (data nadania w placówce pocztowej 6 lipca 2017 r.) w związku z wydaną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 31 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.126.2017.1.MK, złożona na podstawie art. 54 § 1 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2017 r.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 ww. Kodeksu - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (superficies solo cedit).

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam Kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Taką inną ustawą jest ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy - rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ww. ustawy - ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28 ust. 1 ww. ustawy). Umowa ta może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez rodzinny ogród działkowy (art. 28 ust. 2 ww. ustawy) oraz jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych - na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony - odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 ww. ustawy - działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ww. ustawy - nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Zasady zbywania prawa do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. W myśl tego przepisu działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

Z powołanych przepisów wynika, że grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego nie stanowią własności osoby uprawnionej do korzystania z działki (działkowca). Przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi zaś wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik (działkowiec) jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych - w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego - rzeczami są tylko przedmioty materialne. W rezultacie rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne. Omawiane nasadzenia, obiekty i urządzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów posadowionych na działce wchodzącej w skład rodzinnego ogrodu działkowego powinno być klasyfikowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, odpłatne zbycie ww. nasadzeń, urządzeń i obiektów dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2017 r. uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.