0115-KDIT1-2.4012.204.2017.1.AW - Wyłączenie z VAT rozliczenia inwestycji w ramach porozumienia międzygminnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy rozliczenie realizacji inwestycji w ramach zawartego porozumienia międzygminnego nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy rozliczenie realizacji inwestycji w ramach zawartego porozumienia międzygminnego nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest gminą miejską, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny na potrzeby dokonywanych czynności cywilnoprawnych. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, na postawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) oraz Statutu.

Miasto wykonuje zadania zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a ich realizacja następuje odpłatnie i nieodpłatnie. W konsekwencji, w odniesieniu do części wykonywanych czynności występuje w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w pozostałym zakresie - jako podmiot, którego działania nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ww. zadania stanowią również zadania własne sąsiadującej Gminy S., działającej na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz Statutu. Na potrzeby dokonywanych czynności cywilnoprawnych Gmina S. zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny.

Miasto oraz Gmina S. (razem dalej: "Gminy") są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, w skład której wchodzą działki zabudowane budynkami, budowlami i urządzeniami infrastruktury technicznej stanowiącymi oczyszczalnię ścieków. Miasto jest właścicielem 2/3 nieruchomości oraz budynków, budowli i urządzeń infrastruktury technicznej, natomiast właścicielem pozostałej części (1/3) jest Gmina S. Oczyszczalnia ścieków znajdująca się na ww. nieruchomości jest wykorzystywana do realizacji zadań własnych obu Gmin w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Infrastruktura ta jest wykorzystywana przez powołany przez Miasto zakład budżetowy, który świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie obu Gmin. Obrót z tego tytułu jest opodatkowany podatkiem VAT i wykazywany w składanych przez Miasto deklaracjach VAT-7.

Dnia 30 września 2016 r. Gminy zawarły porozumienie międzygminne w rozumieniu art. 74 ustawy o samorządzie gminnym (dalej: "Porozumienie"), regulujące zasady realizacji oraz współfinansowania rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków znajdującej się na wspólnej nieruchomości (dalej: "Inwestycja"). W ramach Porozumienia Gminy ustaliły, że gminą realizującą Inwestycję będzie Miasto, w związku z czym Gmina S. przeniosła na Miasto wszystkie swoje prawa i obowiązki związane z realizacją Inwestycji. Jednocześnie Gminy ustaliły, że partycypacja Gminy S. w kosztach związanych z realizacją Inwestycji (na wszystkich etapach jej przygotowań i realizacji) będzie wynosiła 1/3 całości kosztów poniesionych na Inwestycję, a więc proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności ww. oczyszczalni. Podstawę rozliczenia kosztów stanowić będą noty księgowe wystawiane przez Miasto (noty wystawiane są na kwotę stanowiącą równowartość 1/3 wszystkich poniesionych kosztów Inwestycji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji Miasto prawidłowo uznało, że rozliczenie realizacji Inwestycji w ramach zawartego porozumienia międzygminnego będzie czynnością dokonywaną w ramach stosunku administracyjnoprawnego i w konsekwencji nie będzie stanowić czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie realizacji Inwestycji, w ramach zawartego porozumienia międzygminnego będzie czynnością dokonywaną w ramach stosunku administracyjnoprawnego i w konsekwencji nie będzie stanowić czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Status Gmin w świetle ustawy o VAT.

W świetle regulacji ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi zostać dokonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Jednocześnie w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Tym samym, w świetle ww. regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące posiadają status podatnika jedynie w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pojęcia "organ władzy publicznej" oraz "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż: "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej".

W tym kontekście jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) należy bez wątpienia traktować jako organy władzy publicznej. Jednocześnie celem regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników VAT w zakresie, w jakim realizują one swoje zadania władzy publicznej.

Oznacza to, że gminy (jako jednostki samorządu terytorialnego) uznaje się za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj.:

* gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań nałożonych na nie przepisami prawa oraz

* gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań własnych, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeżeli natomiast dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT.

Aby zatem ustalić, czy Miasto dokonując rozliczenia Inwestycji z Gminą S. będzie działało jako podatnik VAT, kluczowe jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy realizując Inwestycję wykonuje ona swoje zadania własne. Jeśli odpowiedź jest twierdząca, w drugiej kolejności należy wykluczyć działanie na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Modernizacja oczyszczalni ścieków jako realizacja zadań własnych Gmin.

Gminy powołane są do realizacji określonych w przepisach prawa zadań publicznych, mających służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: "W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków należy do spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a tym samym, Gminy realizując Inwestycję na podstawie zawartego Porozumienia wykonują nadane im ustawą zadania własne.

Publicznoprawny charakter Porozumienia Gmin.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania jednostek samorządu terytorialnego. Jedną z takich form współdziałania gmin (jako jednostek samorządu terytorialnego) stanowią związki i porozumienia uregulowane w rozdziale 7 (art. 64-75) ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 74 ustawy o samorządzie gminnym:

1. "Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

2. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania."

Istota porozumienia międzygminnego polega zatem na przejęciu przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążącego na innych gminach bądź gminie.

Jednocześnie podkreślić należy, że porozumienia międzygminne nie stanowią umów prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 27 września 1994 r., sygn. akt SA/Łd 1906/94), zgodnie z którym: "porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego".

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Miasta, spełnione będą przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj.:

* realizując Inwestycję Gminy wykonują zadania własne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, nałożonych na nie ustawą o samorządzie gminnym oraz

* rozliczenie realizacji Inwestycji nastąpi w oparciu o Porozumienie Gmin zawarte na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (porozumienie ma więc publicznoprawny charakter, a nie cywilnoprawny).

W konsekwencji, dokonując na podstawie zawartego Porozumienia rozliczenia poniesionych przez Miasto kosztów realizacji Inwestycji, Miasto nie będzie działało jako podatnik VAT.

Brak świadczenia usług w ramach rozliczania kosztów Inwestycji pomiędzy Gminami.

W świetle regulacji ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi zostać dokonana przez podatnika. Jak zostało wskazane powyżej, Gminy dokonując rozliczenia Inwestycji na podstawie zawartego Porozumienia nie będą działały jako podatnicy w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji rozliczenie Inwestycji, w ocenie Miasta, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Na marginesie Miasto wskazuje, że niezależnie od kwestii braku spełnienia warunku posiadania przez Miasto statusu podatnika przy rozliczeniu Inwestycji z Gminą S., czynność ta nie będzie spełniała również definicji odpłatnego świadczenia usług stanowiącego czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozliczenie kosztów i wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji pomiędzy Gminami na mocy zawartego Porozumienia stanowić bowiem będzie w istocie realizację wspólnego przedsięwzięcia, przy którym obie Gminy partycypują w kosztach proporcjonalnie do swoich udziałów we współwłasności. Jednocześnie żadna z Gmin nie pobiera wobec drugiej wynagrodzenia/opłat w związku z realizacją Inwestycji. Tym samym zawarte Porozumienie międzygminne, pomimo publicznoprawnego charakteru, w odniesieniu do partycypacji w kosztach wspólnego przedsięwzięcia zbliżone jest w istocie do umowy konsorcjum, która na gruncie prawa cywilnego również daje możliwość wspólnej realizacji zamierzeń/inwestycji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza przy tym, że kwoty rozliczane pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, a jednocześnie prawidłowe jest ich rozliczanie na podstawie not księgowych. Przykładowo w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1072/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "jak trafnie próbował to ująć sąd pierwszej instancji: pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. (...) Słusznie w związku z tym, skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego".

Podobne podejście przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 3060-ILPP2-1.4512106.2016.2AS), który uznał, że: "można zatem stwierdzić, że porozumienia międzygminne tworzą pewnego rodzaju konsorcjum. (...) Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z faktem, że Wnioskodawca nie wykonuje żadnych odpłatnych czynności na rzecz uczestników porozumienia, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu współfinansowania wspólnie realizowanego przedsięwzięcia, mającego na celu realizację wspólnej strategii rozwoju, nie mogą zostać uznane za odpłatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia. Z uwagi na brak wzajemnego świadczenia, otrzymane środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Reasumując, Miasto stoi na stanowisku, iż rozliczenie kosztów realizacji Inwestycji z Gminą S. w ramach zawartego Porozumienia międzygminnego będzie czynnością dokonywaną w ramach stosunku administracyjnoprawnego i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Miasta, a nie Gminy S.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.