0115-KDIT1-2.4012.176.2019.1.AJ - Brak opodatkowania nakładanych na kontrahentów kar pieniężnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nakładanych na kontrahentów kar pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nakładanych na kontrahentów kar pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przewoźnikiem świadczącym usługi przewozu towaru morzem. Wnioskodawca, w zakresie usług przewozu, działa zgodnie z wydawanymi przez siebie "Warunkami przewozu towaru morzem". Wnioskodawca zawiera z frachtującymi umowy przewozu towarów morzem, na podstawie których zobowiązuje się do załadunku, przewozu na statku i rozładunku dostarczanych przez frachtujących towarów. Za wykonanie umowy przewozu Wnioskodawcy przysługuje fracht, stanowiący wynagrodzenie za załadunek, przewóz morzem i wyładunek towarów. Dowodem zawarcia umowy jest bilet ładunkowy. Fracht jest płatny po wydaniu frachtującemu biletu ładunkowego, przy czym zapłata co do zasady następuje przed załadunkiem towarów na pokład, chyba że Wnioskodawca umówił się inaczej z konkretnym frachtującym.

Przed zawarciem umowy przewozu towarów morzem, Wnioskodawca umożliwia frachtującym dokonywanie wcześniejszych rezerwacji przewozu. Rezerwacje są dokonywane w oparciu o odrębny regulamin: "Zasady dokonywania rezerwacji ładunkowych". Z dokonaniem rezerwacji nie jest związany obowiązek zapłaty żadnego wynagrodzenia, zaliczki bądź zadatku. Rezerwacja ma umożliwiać zawarcie i wykonanie w przyszłości umowy przewozu. Rezerwacje mogą być odwołane przez kontrahentów najpóźniej na 24 godziny przed planowym odejściem statku. W takim wypadku Wnioskodawca nie pobiera żadnych opłat, ani nie nalicza żadnych kar. W przypadku niestawienia się do odprawy zgodnie z dokonaną rezerwacją lub odwołania rezerwacji na krócej niż 24 godziny przed odejściem statku, Wnioskodawca nie pobiera także frachtu. Obecnie dochodzi do licznych sytuacji, w których kontrahenci nie stawiają się do odprawy mimo wcześniejszego dokonania rezerwacji. Powoduje to zwiększenie nakładu pracy Wnioskodawcy, a także zdarzają się sytuacje, gdy powierzchnia ładunkowa statku pozostaje niewykorzystana, mimo że inni frachtujący oczekują na przewóz. W związku z tym Wnioskodawca zamierza rozpocząć obciążanie kontrahentów dokonujących rezerwacji przewozu karami pieniężnymi za niestawienie się do odprawy zgodnie z dokonaną rezerwacją lub odwołanie rezerwacji na krócej niż 24 godziny przed odejściem statku. Kary te mają na celu pokrycie szkód ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z niedostarczeniem towarów do przewozu, a także zmobilizowanie kontrahentów do wykorzystywania dokonanych rezerwacji. Ponadto Wnioskodawca rozważa obniżenie wysokości kary pieniężnej w sytuacji, gdy do odwołania rezerwacji dojdzie z określonym przez Wnioskodawcę wyprzedzeniem, krótszym niż 24 godziny przed odejściem statku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega kara pieniężna, którą Wnioskodawca zamierza pobierać od kontrahentów dokonujących rezerwacji w przypadku niestawienia się do odprawy mimo uprzedniej rezerwacji lub odwołania rezerwacji na krócej niż 24 godziny przed odejściem statku?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara pieniężna, którą chciałby pobierać od kontrahentów dokonujących rezerwacji w przypadku niestawienia się do odprawy mimo uprzedniej rezerwacji lub odwołania rezerwacji na krócej niż 24 godziny przed odejściem statku - nie podlega opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Uznanie danej czynności za usługę w świetle ustawy o VAT jest możliwe tylko w razie uznania, że w konsekwencji zobowiązania, w wyniku którego usługa zostaje świadczona, usługobiorca odnosi korzyści z danego zdarzenia oraz uznanie, że świadczącemu usługę z tytułu jej wykonania przysługuje świadczenie wzajemne ze strony świadczeniobiorcy w postaci wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku niestawienia się kontrahenta do odprawy mimo rezerwacji lub odwołania rezerwacji po upływie wyznaczonego przez Wnioskodawcę terminu odwołania rezerwacji Wnioskodawca nie świadczy żadnej usługi. Dokonana rezerwacja jest czynnością nieodpłatną, która ma dopiero umożliwić zawarcie umowy i doprowadzić w przyszłości do wykonania usługi przewozowej. W razie odwołania rezerwacji lub niestawienia się do odprawy nie dochodzi w ogóle do wykonania przewozu, a Wnioskodawca nie pobiera frachtu. W konsekwencji brak jest podstaw, by w takiej sytuacji zidentyfikować usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie kara pieniężna, którą Wnioskodawca zamierza pobierać, stanowi formę zryczałtowanego naprawienia szkód poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z niedojściem do wykonania usługi przewozu.

W wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądowo-administracyjnym wielokrotnie analizowany były przypadki hoteli zawierających umowę zakwaterowania z gościem, który ostatecznie nie dojechał do hotelu. Rozważano, czy doszło do świadczenia usługi na jego rzecz, czy też niedoszły gość nie jest beneficjentem świadczenia polegającego na tolerowaniu przez hotel jego nieobecności. Jest to sytuacja istotnie zbliżona do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, bowiem kontrahent, który nie stawia się do odprawy mimo dokonanej rezerwacji również nie jest beneficjentem świadczenia Wnioskodawcy polegającego na tolerowaniu jego nieobecności. W takiej sytuacji nie dochodzi do realizacji umowy, a więc także do wykonania usługi w ujęciu podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r., nr IBPP2/443-1076/13/IK, należność inkasowana od gościa, który w zbyt późnym terminie odwołał rezerwację, nie ma związku ze świadczonymi przez wnioskodawcę usługami zakwaterowania, wynajmu sali konferencyjnej, usługami gastronomicznymi, bowiem opłata pobierana jest wyłącznie w przypadku, gdy do świadczenia usługi hotelowej nie dochodzi.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt C-277/05 wskazano, że ponieważ obowiązek dokonania rezerwacji wynika z samej umowy zakwaterowania, a nie z zapłaty zadatku, brak jest bezpośredniego związku między świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlegają opodatkowaniu.

W orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r., C-16/93 podkreślono z kolei, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Jak wskazano w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016 r., IPPP1/4512-422-16-2/MK, opłata manipulacyjna nie podlega VAT, gdyż nie dochodzi do wyświadczenia usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Jak stanowi art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego - w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zatem kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem wprowadzanym do umów, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy. Kara umowna może dotyczyć niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania jak również innych wyraźnie wskazanych w umowie okoliczności.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że kara pieniężna, którą Spółka zamierza obciążać swoich klientów nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klientów Spółki określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że kwota kary pieniężnej nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.