0115-KDIT1-2.4012.170.2019.1.AW - Opodatkowanie podatkiem VAT aportu prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem będzie prawo własności nieruchomości gruntowych na rzecz spółki, będącej użytkownikiem wieczystym tych nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem będzie prawo własności nieruchomości gruntowych na rzecz spółki, będącej użytkownikiem wieczystym tych nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Na wstępie należy wskazać, iż Prezydent miasta X w dniu 28 grudnia 2006 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej wyjaśniającej, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Z zastrzeżeniem wyjątków, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest bowiem starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. W przedmiotowej sprawie w dniu 14 maja 2009 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt..., zgodnie z którym w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa podatnikiem podatku od towarów i usług jest jednostka samorządu terytorialnego (miasto będące gminą na prawach powiatu), tj. Gmina X.

Gmina zastosowała się do wyroku NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt.... Następnie zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy czynność zamiany nieruchomości należącej do zasobu Gminy w zamian za nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa będzie dostawą towaru opodatkowaną podatkiem VAT. W sprawie tej wydano wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn...., w którym stwierdzono, że " (...) zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą X doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do »rozporządzenia towarem jak właściciel« przez podatnika jakim jest Gmina X".

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina prowadzi procedurę przygotowania do sprzedaży prawa własności nieruchomości (działki o numerach...,...,...,... - AM -..., Obręb...) jako wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego. Przedmiotowa nieruchomość położona jest w X przy ul. Y 1 i stanowi teren....

Teren... został nabyty na podstawie art. 2 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich na własność Skarbu Państwa. Decyzją Wojewody (...) stwierdzono nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez P prawa użytkowania wieczystego na okres 99 lat gruntu zabudowanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, oznaczonego geodezyjnie jako obręb..., AM-..., działka nr..., o pow. 13,5011 ha oraz prawa własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na gruncie, o którym mowa powyżej.

Mając na uwadze powyższe P z mocy prawa od dnia 5 grudnia 1990 r. zostało użytkownikiem wieczystym działki nr... oraz właścicielem budynków i innych urządzeń znajdujących się na działce nr.... P zostało zobowiązane do uiszczania począwszy od 1997 r. opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu z góry w terminie do 31 marca każdego roku. Aktualnie użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości gruntowej oraz właścicielem zabudowań jest następca prawny Spółka z o.o. Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego opisywanej nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007 r. "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.").

W kolejnych latach dokonano podziału geodezyjnego działki nr... i wydzielono z niej m.in. działki o numerach... i.... Grunty te do dnia 28 maja 2014 r. stanowiły własność Skarbu Państwa. Gmina na podstawie umowy zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą z dnia 29 maja 2014 r. nabyła m.in. prawo własności nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki nr... i.... Budynki i budowle znajdujące się na ww. działkach stanowią odrębny przedmiot własności. Następnie dokonano kolejnego podziału geodezyjnego opisywanych nieruchomości i aktualnie z działek nr... i... wydzielono działki o numerach...,...,...,....

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości znajdujących się w użytkowaniu wieczystym Spółki z o.o. odbywać się będzie na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204).

Na podstawie art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z kolei z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Zgodnie z treścią art. 241 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), wraz z wygaśnięciem użytkowania wieczystego wygasają ustanowione na nim obciążenia.

Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Na podstawie art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Przedmiotem aportu będzie prawo własności do następujących nieruchomości gruntowych, których aktualnie do dnia 5 grudnia 2089 r. użytkownikiem wieczystym jest Sp. z o.o.:

* Działka nr..., AM-..., obręb. - nieruchomość niezabudowana,

* Działka nr..., AM-..., obręb... - nieruchomość zabudowana pergolą, fontanną oraz infrastrukturą techniczną,

* Działka nr..., AM-..., obręb... - nieruchomość niezabudowana,

* Działka nr..., AM-..., obręb... - nieruchomość zabudowana budynkami oraz placem z..., drogami i placami wewnętrznymi.

Budynki i budowle stanowią odrębne nieruchomości i są własnością użytkownika wieczystego, tj. Sp. z o.o., urządzenia znajdujące się na ww. nieruchomościach również stanowią odrębne przedmioty własności spółki. W związku z powyższym obiekty znajdujące się na opisywanych nieruchomościach nie będą stanowiły przedmiotu aportu. Przedmiotem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu będzie wyłącznie grunt.

Wartości nieruchomości będących przedmiotem aportu zostaną określone przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Gminy, przedmiot aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec tego odzwierciedleniem wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego (ceny, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami) będzie suma wartości nominalnej udziałów, wartość ta - określona kwotowo - stanowić będzie równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki.

Powyższe nieruchomości znajdują się na obszarze objętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru w rejonie ulic....).

Działka nr... znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu miejscowego symbolem 2U, dla którego ustala się m.in. następujące przeznaczenie: biura, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty wystawienniczo-targowe, rozrywka, produkcja drobna, gastronomia, handel detaliczny. Działka nr... znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu miejscowego symbolami 2U, 5U, 9ZP, 10ZP, 13WS, dla których ustala się m.in. następujące przeznaczenie: biura, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty wystawienniczo-targowe, rozrywka, produkcja drobna, gastronomia, handel detaliczny, zieleń parkowa, obiekty imprez plenerowych, wody powierzchniowe.

Działka nr... znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu miejscowego symbolem 2U, dla którego ustala się m.in. następujące przeznaczenie: biura, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty wystawienniczo-targowe, rozrywka, produkcja drobna, gastronomia, handel detaliczny. Działka nr... znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu miejscowego 5U, 6U, 9ZP, 10ZP, 1KDZ, 6KDWPL, 7KDWPR, 8KDWPL, 9KDWPR dla których ustala się m.in. następujące przeznaczenie: biura, obiekty kongresowe i konferencyjne, obiekty wystawienniczo-targowe, rozrywka, produkcja drobna, gastronomia, handel detaliczny, zieleń parkowa, obiekty imprez plenerowych, ulica klasy zbiorczej (cel publiczny), ciągi pieszo-rowerowe, place, obiekty do parkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem będzie sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz spółki, będącej użytkownikiem wieczystym tych nieruchomości, jak również należna Gminie z tego tytułu cena, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W sytuacji, gdy stanowisko podatnika uznane będzie za nieprawidłowe, czy cena, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należna Gminie podlegać będzie opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem VAT), jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia aportu uzależnione jest od tego, co będzie przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Wobec tego, w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Potwierdzone jest to zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Powyższe wskazuje, że zmiana prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego samego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - pogląd ten był wielokrotnie potwierdzany przez Sądy Administracyjne i organy podatkowe (np. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 575/17, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 605/10, WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1430/10, WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 158/11, WSA w Lublinie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 134/07). Z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług wynika, że w sytuacji gdy czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to opłaty należne z tytułu realizacji takiej czynności również nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zasady dotyczące wnoszenia opłat z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste uregulowane są w dwóch ustawach, tj. w Kodeksie cywilnym (art. 238) oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 71). Zgodnie z powyższymi przepisami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Dodatkowo w art. 71 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami uregulowano, iż w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku.

Natomiast zasady dotyczące cen nieruchomości przy sprzedaży określają art. 67-69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 69 tejże ustawy dotyczy w szczególności ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu. Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W chwili ustanawiania prawa użytkowania wieczystego gruntu strony transakcji jako wynagrodzenie za tę czynność określają jedynie pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Pierwsza opłata płatna jest jednorazowo, a opłaty roczne - do 31 marca każdego roku z góry za dany rok. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten mówi o zapłacie, którą sprzedawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, a więc podstawa opodatkowania odnosi się do konkretnej zapłaty, którą sprzedawca ma otrzymać, a więc musi być ona określona w jakiś sposób już w momencie zawierania umowy. Przy czynności ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu strony transakcji umawiają się na wnoszenie przez nabywcę pierwszej opłaty oraz opłat rocznych, zgodnie z Kodeksem cywilnym oraz ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Dodatkowo zgodnie z art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną, a więc opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należne są wyłącznie w czasie trwania prawa użytkowania wieczystego, natomiast w momencie nabycia przez użytkownika wieczystego gruntu prawa własności tego gruntu, użytkowanie wieczyste wygasa. Z kolei przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego oraz konieczność poniesienia opłaty z tego tytułu nie jest następstwem ustaleń poczynionych przy ustanawianiu użytkowania wieczystego, lecz dokonywana jest na podstawie odrębnej umowy. Wobec tego cena nieruchomości, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie może stanowić pozostającej do zapłaty reszty ceny dotyczącej oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa (Kodeksu cywilnego).

Cena nieruchomości, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dotyczy czynności nabycia prawa własności gruntu i nie może w żaden sposób być utożsamiona z opłatą za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Potwierdzeniem tego stanowiska jest fakt, że nabycie prawa własności gruntu przez jego użytkownika wieczystego prowadzi do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego.

W omawianej sytuacji bez wątpienia mamy do czynienia z dwoma czynnościami pomimo, iż dotyczą tej samej rzeczy (gruntu), tj. z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste oraz z nabyciem prawa własności gruntu na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast konsekwencją uznania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za dostawę towarów jest fakt, iż sprzedaż tego samego gruntu na rzecz jego użytkownika wieczystego nie może stanowić ponownej dostawy tego samego towaru, co wielokrotnie było już potwierdzane przez organy podatkowe. Następnie, z uwagi na określenie przez ustawodawcę odrębnych opłat dla każdej z tych czynności, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że cena nieruchomości, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uiszczana będzie w konsekwencji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym cena należna Gminie z tytułu sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego tego gruntu, jako należność z tytułu dokonania przez Gminę czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, również nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Reasumując, w ocenie Gminy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem będzie sprzedaż prawa własności opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych na rzecz spółki, będącej użytkownikiem wieczystym tych nieruchomości, jak również należna Gminie z tego tytułu cena, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

W sytuacji, gdy stanowisko Gminy uznane będzie za nieprawidłowe i w ocenie organu, cena, o której mowa we wniosku, stanowić będzie resztę zapłaty dotyczącej oddania gruntów w użytkowanie wieczyste należałoby uznać, iż zastosowanie będą miały zasady opodatkowania obowiązujące w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie ustanowienie użytkowania wieczystego opisywanych nieruchomości odbyło się na podstawie decyzji administracyjnej i miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego cena, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dotycząca opisywanych nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(...)

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż - na podstawie pkt 22 cyt. artykułu - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przywołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Warszawie z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 285/15, zgodnie z którym: "Minister zaznaczył, że do 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zmianie uległa zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania tym podatkiem. Nabycie prawa własności nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika w przypadku, gdy ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., co do zasady jest zdarzeniem niewywołującym skutków w zakresie VAT. Jeżeli taka czynność została dokonana przed 1 maja 2004 r., to nie podlega ona opodatkowaniu VAT. W przypadku dostawy towarów zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W momencie ustanowienia użytkowania wieczystego dostawa nie podlegała zaś opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Tym samym, opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte VAT po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Czyli nie podlega opodatkowaniu VAT kwota należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego na rzecz Gminy lub Skarbu Państwa, równa różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności i wartością prawa wieczystego użytkowania, wynikająca z umowy sprzedaży gruntu i ustalona zgodnie z przepisami u.g.n., gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r.".

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie ust. 2 cyt. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem zapisów art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Powyższy przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Przepis ust. 1a ww. artykułu przewiduje, że nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 cyt. artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Według art. 71 ust. 1 ustawy, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości gruntowej nie stanowi ponownej dostawy tego samego towaru, bowiem nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi ona jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał.

Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy jest objęcie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymuje już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Jak już nadmieniono, do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności związane są z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego. Tym samym sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r. nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wprawdzie także w przypadku zbycia nieruchomości, będących wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla których prawo to ustanowiono po dniu 30 kwietnia 2004 r., czynność ta nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu, to jednak kwota należna za sprzedaż prawa własności gruntu będzie podlegać opodatkowaniu jako element ceny za dostawę tej nieruchomości.

W tym przypadku w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W konsekwencji, z tytułu sprzedaży nieruchomości (przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności) będzie podlegać pozostała do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, wyłącznie gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało dokonane po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego działek gruntowych, o których mowa we wniosku, ustanowione zostało na rzecz użytkownika (poprzednika prawnego Spółki z o.o.) w 1990 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to ustanowienie tego prawa nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, planowane przez Gminę wniesienie aportu w postaci prawa własności tych działek na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będzie w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiło jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być potraktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu w prawo własności na rzecz użytkownika wieczystego tych działek nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.