0115-KDIT1-2.4012.170.2018.2.RS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku planowanej dostawy własnej działki gruntu oraz części budowli wybudowanych na tym gruncie przez dzierżawcę - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od podatku planowanej dostawy działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkiem Spółki oraz części budowli wybudowanych przez dzierżawcę na tej działce - jest nieprawidłowe,

* niepodlegania opodatkowaniu planowanej nieodpłatnej dostawy budowli wybudowanych przez dzierżawcę - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku planowanej dostawy własnej działki gruntu oraz działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami i budowlami należącymi do Spółki, w odniesieniu do których nie ponosiła nakładów przewyższających 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania dostawy dwóch zmodernizowanych przez Spółkę budynków oraz działek gruntu w wieczystym użytkowaniu, na których te budynki się znajdują, w sytuacji gdy nakłady na modernizację przewyższały 30% wartości początkowej każdego z budynków - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy niezabudowanych działek gruntów własnych i będących w wieczystym użytkowaniu, dostawy własnej działki gruntu oraz części budowli wybudowanych na tym gruncie przez dzierżawcę, dostawy działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkiem Spółki oraz części budowli wybudowanych przez dzierżawce na tej działce, niepodlegania opodatkowaniu planowanej nieodpłatnej dostawy budowli wybudowanych przez dzierżawcę oraz zwolnienia od podatku planowanej dostawy własnej działki gruntu oraz działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami i budowlami należącymi do Spółki, w odniesieniu do których nie ponosiła nakładów przewyższających 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów oraz opodatkowania planowanej dostawy dwóch zmodernizowanych przez Spółkę budynków oraz działek gruntu w wieczystym użytkowaniu, na których te budynki się znajdują, w sytuacji gdy nakłady na modernizację przewyższały 30% wartości początkowej każdego z budynków.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o.o., prowadząca do 2013 r. działalność głównie w zakresie usług budowlanych, a w latach następnych w zakresie dzierżawy innym podmiotom terenów przemysłowych wraz z pomieszczeniami biurowymi i halą produkcyjną w gminie P. (powiecie g.), będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 96 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zamierza dokonać w kraju odpłatnej sprzedaży (dostawy) nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych znajdujących się w miejscowości P. (obręb geodezyjny P. i S.), tj.:

W chwili obecnej, tj. w lutym 2018 r. (w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie zamierzonej sprzedaży nieruchomości) w ww. budynkach, budowlach ani na gruntach, Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza okresowymi dzierżawami niektórych działek gruntu i budynków (jeden z dzierżawców opłaca czynsz, ale nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie dzierżawionym od Spółki).

Spółka sprzedając składniki nieruchomości nie będzie zbywała swojego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa. Zamierza m.in. sprzedać działki gruntu wraz budowlami wybudowanymi na tych działkach ze środków własnych przez wieloletniego dzierżawcę, który nie prowadzi już w tych obiektach produkcji (urządzenia węzła betoniarskiego, zostały przez niego zdemontowane, pozostał fundament). Budowle wybudowane przez dzierżawcę stanowią dla Spółki obce środki trwałe (fundament węzła betoniarskiego, część boksów na kruszywa, plac utwardzony). Poniesione przez dzierżawcę na budowę wymienionych obiektów nakłady nie zostały do chwili obecnej rozliczone, tj. Spółka nie zwróciła dzierżawcy równowartości tych nakładów. Umowa dzierżawy nie przewiduje obowiązku rozliczenia w formie odkupienia lub sfinansowania przez Spółkę nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie budowli. Spółka nie używała budowli do swoich celów.

Wpisy w księgach wieczystych dotyczące obiektów budowlanych i działek gruntu, które będą przedmiotem sprzedaży są następujące:

Zabudowania obejmują: budynek biurowy, halę produkcyjną, portiernię, budynek hydroforni (wymieniony w KW magazyn - wiata został już rozebrany), a także budowle: boksy na kruszywa budowlane, utwardzony plac, drogę, studnię głębinową, fundamenty betonowe pod konstrukcję urządzenia budowlanego oraz niewymienione w KW części budowli wzniesionych przez dzierżawcę: fundamenty węzła betoniarskiego, boksów na kruszywa, placu (pozostałe ich części znajdują się na jednej z działek stanowiących własność Spółki).

Ww. składniki nieruchomości (poza budowlami wzniesionymi przez dzierżawcę) Spółka nabyła od ich poprzedniego właściciela/użytkownika wieczystego, co dokumentuje umowa z dnia 15 stycznia 1997 r. (dotycząca nieruchomości w gminie P.) oraz umowa z dnia 6 czerwca 2000 r. (dotycząca nieruchomości w obrębie geodezyjnym w miejscowości S.). Wszystkie stanowiące własność Spółki budynki i budowle zakupione w oparciu o wymienione umowy były obiektami używanymi; transakcje nabycia tych obiektów nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dwa z budynków były modernizowane przez Spółkę; nakłady poniesione na ich modernizację przewyższyły w każdym przypadku 30% wartości początkowej budynku, a podatek od towarów i usług został odliczony od podatku należnego w poprzednich latach, a Spółka nie używała tych obiektów po ulepszeniu do działalności gospodarczej przez okres co najmniej 5 lat.

Jedną z działek gruntu wraz z budynkiem wydzierżawiono producentowi materiałów budowlanych w oparciu o umowę z dnia 19 lipca 1999 r. na okres 20-letni (do dnia 19 lipca 2019 r.) ze zobowiązaniem do przedłużenia dzierżawy o dwa kolejne okresy 5-letnie na pisemne żądanie dzierżawcy. Dzierżawca płaci czynsz, ale nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w dzierżawionych obiektach.

Spółka dla przedstawionej transakcji opiera się na definicji pierwszego zasiedlenia wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ulepszenia, o których mowa we wniosku, nie były przebudową skutkującą istotnymi zmianami przeprowadzonymi w celu wykorzystania budynków lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Nakłady modernizacyjne na budynki były ponoszone kilkakrotnie przed 2015 r. (w latach 2010-2014).

W związku z powyższym opisem we wniosku i jego uzupełnieniu zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (na terytorium kraju). Spółka zamierza dokonać takiej dostawy w przyszłości (w 2018 r.), zbywając nieruchomości zabudowane i niezabudowane, własne i znajdujące się w użytkowaniu wieczystym. Przedmiotem sprzedaży będą rzeczy - budynki, budowle, grunty; z tego względu ich wydanie nabywcy w wyniku transakcji sprzedaży spełnia ustawowe warunki dla uznania tej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania tymi rzeczami (towarami) jak właściciel za zapłaceniem ceny przez nabywcę/-ów, a zatem odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem zbycia będą również prawa wieczystego użytkowania gruntów; ich zbycie ustawa zrównuje z dostawą towarów (art. 7 ust. 1 pkt 7), a zatem i czynność zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Tylko w przypadku sprzedaży budowli dzierżawcy, który te budowle uprzednio wybudował ze środków własnych na gruntach Spółki, cena budowli nie zostałaby ustalona (transakcja miałaby charakter nieodpłatny).

Składniki nieruchomości, które będą sprzedawane, nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Część sprzedawanych składników nieruchomości będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 lub 10a ustawy (z uwzględnieniem art. 29a ust. 8 ustawy), co jest uzależnione od kilku przesłanek wynikających ze statusu nieruchomości i sposobu jej użytkowania, przedstawionych poniżej - w odniesieniu do poszczególnych pytań. W dwóch przypadkach sprzedaż budynków ulepszonych przez Spółkę - ich dostawa oraz dostawa gruntów, na których budynki są zlokalizowane będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania w transakcji sprzedaży składników nieruchomości będzie cena należna (zapłacona) od (przez) nabywcy/-ów tych składników (art. 29a ust. 1 ustawy), a z podstawy opodatkowania nie zostanie wyłączona wartość gruntu, w tym również - wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

ad pytanie 1)

Sprzedaż przez Spółkę terenu własnego zabudowanego wyłącznie częściami budowli, które zbudował dzierżawca nieruchomości - innemu niż dzierżawca podmiotowi będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy albowiem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego a kwotę podatku naliczonego (nie ponosiła nakładów na wybudowanie budowli). Z uwagi na brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy - wartość gruntu, na którym znajdują się budowle nie zostanie wyłączona z podstawy opodatkowania VAT i tak, jak one będzie zwolniona od podatku.

ad pytanie 2)

Sprzedaż przez Spółkę terenu będącego w użytkowaniu wieczystym oraz znajdującego się na tym terenie własnego budynku i części budowli wybudowanych przez dzierżawcę nieruchomości - podmiotowi innemu niż ten dzierżawca będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy albowiem Spółka nabyła budynek w 1997 r. bez podatku od towarów i usług, nie ulepszała go i nie ponosiła nakładów na wybudowanie budowli (poniósł je dzierżawca), a zatem nie korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem budynku, jego ulepszeniem ani wybudowaniem budowli. Z uwagi na brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy - wartość gruntu, na którym znajduje się budynek i części budowli nie zostanie wyłączona z podstawy opodatkowania i tak, jak one będzie zwolniona od podatku.

ad pytanie 3)

Sprzedaż przez Spółkę budowli znajdujących się częściowo na własnym gruncie i częściowo na gruncie w użytkowaniu wieczystym - dzierżawcy tych budowli, który poniósł całość nakładów na ich wybudowanie nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług albowiem w tym przypadku cena za budowle nie będzie ustalona (zapłata nie nastąpi), a transakcja w tym zakresie nie będzie miała charakteru dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ nabywca (dotychczasowy dzierżawca) posiada już prawo własności nakładów poniesionych na wybudowanie budowli.

ad pytanie 4)

Sprzedaż przez Spółkę własnych budynków i budowli, które nie były ulepszane oraz gruntów zabudowanych tymi budynkami i budowlami (własnych i będących w użytkowaniu wieczystym) będzie zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i art. 29a ust. 8 ustawy albowiem Spółka nabyła te budynki i budowle w 1997 r. w wyniku transakcji nieopodatkowanej podatkiem i nie poniosła nakładów na ulepszenie budynków i budowli w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, nie skorzystała z prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związanych z nabyciem ani z ulepszeniem budynków i budowli, a wartość gruntu, na którym znajdują się te obiekty budowlane nie zostanie wyłączona z podstawy opodatkowania sprzedawanych nieruchomości.

ad pytanie 5)

Sprzedaż przez Spółkę własnych zmodernizowanych budynków, a także gruntów w użytkowaniu wieczystym, na których znajdują się te budynki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług albowiem:

* Spółka obniżyła wartość podatku należnego o podatek naliczony związany z nakładami na modernizację każdego z budynków, a nakłady te w odniesieniu do każdego z budynków przewyższyły 30% wartości początkowej, a ponadto Spółka nie wykorzystywała tych budynków do działalności gospodarczej co najmniej 5 lat po ich ulepszeniu,

* do opodatkowania podatkiem sprzedawanego gruntu zastosowanie ma art. 29a ust. 8 ustawy obligujący do niewyłączania gruntu z podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy własnej działki gruntu oraz części budowli wybudowanych na tym gruncie przez dzierżawcę,

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkiem Spółki oraz części budowli wybudowanych przez dzierżawce na tej działce,

* prawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu planowanej nieodpłatnej dostawy budowli wybudowanych przez dzierżawcę,

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy własnej działki gruntu oraz działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami i budowlami należącymi do Spółki, w odniesieniu do których nie ponosiła nakładów przewyższających 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy dwóch zmodernizowanych przez Spółkę budynków oraz działek gruntu w wieczystym użytkowaniu, na których te budynki się znajdują, w sytuacji gdy nakłady na modernizację przewyższały 30% wartości początkowej każdego z budynków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

(...)

Przez towary - jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei treść art. 2 pkt 33 ustawy wskazuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu (w tym użytkowanie wieczyste) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że skoro planowana przez Spółkę dostawa obejmować będzie działki gruntów (własnych oraz w wieczystym użytkowaniu) zarówno zabudowanych, jak i nie zabudowanych, które - jak wynika z treści wniosku - nie są zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym transakcje te nie będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

Rozważając skutki podatkowe planowanej dostawy budowli lub ich części wybudowanych przez dzierżawce należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w sytuacji przedstawionej we wniosku nie wystąpi dostawa towarów, jakimi będą budowle lub ich części, gdyż już wcześniej dzierżawca dysponował nimi jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Spółka dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Spółka nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania tymi budowlami lub ich częściami jak właściciel). Skoro - jak wynika z treści wniosku - poniesione przez dzierżawcę nakłady na wybudowanie ww. budowli lub ich części nie zostaną rozliczone pomiędzy Spółką a dzierżawcą, to przedmiotem dostawy nie będą wskazane budowle lub ich części.

W konsekwencji planowane przez Spółkę zbycie:

* własnej działki gruntu oraz części budowli wybudowanych na tym gruncie przez dzierżawcę na rzecz innego niż dzierżawca nabywcy będzie zbyciem gruntu wraz z ww. częściami budowli. W tym przypadku dostawa ww. części obiektów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie - jak błędnie wskazała Spółka - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jeżeli zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie ww. gruntu, na którym są posadowione ww. części - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 - z uwagi na nieprawidłową podstawę prawną - należało uznać za nieprawidłowe.

* działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkiem Spółki oraz części budowli wybudowanych przez dzierżawce na tej działce (na rzecz innego niż dzierżawca nabywcy), będzie zbyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem i ww. częściami budowli. W tym przypadku dostawa budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie - jak błędnie wskazała Spółka - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego jego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Ze zwolnienia tego będzie korzystała również dostawa ww. części budowli, o ile zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Z uwagi na fakt, że dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie prawa użytkowania wieczystego ww. gruntu, na którym są one posadowione - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 - z uwagi na nieprawidłową podstawę prawną - należało uznać za nieprawidłowe.

* nieodpłatne budowli wybudowanych przez dzierżawcę na jego rzecz nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż dzierżawca już wcześniej dysponował nimi jak właściciel i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

* budynków i budowli należących do Spółki, w odniesieniu do których nie ponosiła nakładów przewyższających 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie - jak błędnie wskazała Spółka - w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntów własnych jak i będących w użytkowaniu wieczystym, na którym są one posadowione - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 - z uwagi na nieprawidłową podstawę prawną - należało uznać za nieprawidłowe.

* budynków należących do Spółki, w odniesieniu do których ponosiła nakłady przewyższające 30% wartości początkowej każdego z osobna tych obiektów, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do dostaw dojdzie w ramach ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Powyższe zbycie nie będzie również objęte zwolnieniem od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, ponieważ - jak wskazała Spółka - przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nakładów związanych z dokonanym ulepszeniami budynków, które po ulepszeniu były wykorzystywane do działalności opodatkowanej krócej niż 5 lat. Z uwagi na to, że do czynności tej nie będą miały zastosowania zwolnienia i stawki obniżone przewidziane w innych przepisach ustawy i rozporządzeń wykonawczych, będzie ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. W związku z tym, że dostawa budynków będzie opodatkowana ww. stawką, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - będzie opodatkowane 23% stawką podatku. W konsekwencji oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że obiekty o których w nim mowa, będą stanowiły na dzień zbycia budynki w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zwolnienia od podatku planowanej dostawy niezabudowanych działek gruntów własnych i będących w wieczystym użytkowaniu wydano postanowienie nr 0115-KDIT1-2.4012.309.2018.1.RS.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.