0115-KDIT1-2.4012.17.2018.2.DM - Prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania sprzedaży nieruchomości za sprzedaż przedsiębiorstwa i uznania tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości za sprzedaż przedsiębiorstwa i uznania tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X Spółka z o.o. Spółka Komandytowa,

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y Spółka z o.o.

przedstawiono następujące stany faktyczne.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Wnioskodawca lub Sprzedający) sprzedała na rzecz Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Nabywca) (dalej łącznie jako Strony Transakcji) nieruchomość i inne składniki majątkowe, na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawartej w formie aktu notarialnego z 30 grudnia 2016 r. (Umowa) (Transakcja).

Umowa zdefiniowała przedmiotową nieruchomość jako nieruchomość gruntową, położoną w G., przy Al....., składającą się z działek gruntu nr 394/4 i 394/5, obrębu... dla której Sąd Rejonowy w G., III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr..., pozostającą własnością Sprzedającego, zabudowaną budynkiem (Nieruchomość). Budynek ten, zgodnie z Umową, oznacza wzniesiony na Nieruchomości budynek z lokalami biurowymi i usługowymi oraz parkingami podziemnymi, oznaczony handlową nazwą: AB, składający się z siedmiokondygnacyjnej części - budynku A oraz trzynastokondygnacyjnej części budynku B o łącznej powierzchni całkowitej 38.779,60 m² i łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 34.034,60 m² wraz z komponentami (środkami trwałymi) mieszczącymi się w tym budynku oraz z budowlami znajdującymi na Nieruchomości (Budynek).

Przez komponenty (środki trwałe), o których mowa powyżej, Strony Transakcji rozumieją instalacje/sieci instalacyjne, niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, np. sieć wodociągowa, dźwigi osobowe, agregaty prądotwórcze.

Budynek i budowle, o których mowa powyżej, są trwale związane z gruntem.

Sprzedający prowadził działalność gospodarczą, polegającą na najmie powierzchni biurowych i usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. Nieruchomość stanowiła podstawowy składnik majątku Sprzedającego.

Na przedmiot Umowy, objęty sprzedażą, składały się następujące składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego:

Zgodnie z intencją stron, Nabywca nie nabył części praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości lub Przedsiębiorstwa. Strony Transakcji ustaliły, umieściwszy stosowne zapisy w Umowie oraz w porozumieniu dodatkowym do Umowy z dnia 30 grudnia 2016 r. (które zostało podpisane i weszło w życie w tej samej dacie, co Umowa), że w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości związanych z interpretacją Umowy, wyłączeniu ze sprzedaży podlegają następujące składniki majątku Sprzedającego:

W związku z powyższym, Nabywca dokonał następujących czynności, aby mieć możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość:

a. Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z oznaczenia indywidualizującego AB od podmiotu powiązanego z Nabywcą, innego niż Sprzedający;

b. Nabywca nabył licencję uprawniającągo do korzystania z prawa do zarejestrowanego znaku towarowego A, B i AB oraz wszelkich innych, niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości praw własności przemysłowej od podmiotu powiązanego z Nabywcą, o którym mowa w lit. a powyżej;

c. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą dot. Nieruchomości w oparciu o nabyte własnym staraniem środki pieniężne;

d. Nabywca założył własne rachunki bankowe;

e. Nabywca zawarł umowę o świadczenie usług bieżącego zarządzania Nieruchomością (usługa zawiera udostępnienie dedykowanego personelu w zakresie zarządzania Nieruchomością) z podmiotem powiązanym z Nabywcą, innym niż Sprzedający oraz podmiot wskazany w lit. a) powyżej;

f. Nabywca nabył prawo do korzystania z wszelkiej dokumentacji, w tym technicznej i projektowej, w formie elektronicznej lub papierowej, związanej z funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym dokumentacji ofertowej, technicznej i projektowej koniecznej do realizacji Umów Najmu oraz Umów Wykonawczych od podmiotu powiązanego z Nabywcą, o którym mowa w lit. a powyżej;

g. Umowy o dostawę mediów (prąd, woda, energia cieplna, odpady inne niż komunalne itd.), zawarte dotychczas przez Sprzedającego, zostały przez niego rozwiązane. Nabywca zawarł nowe umowy w tym zakresie ze skutkiem od stycznia 2017 r. Także pozostałe Umowy Serwisowe (np. umowy ochrony, sprzątania) zostały rozwiązane przez Sprzedającego i zawarte nowe umowy przez Nabywcę ze skutkiem od stycznia 2017 r., na uzgodnionych przez niego warunkach.

h. Umowy o świadczenie usług technicznych dla Nieruchomości zawarte z licznymi podmiotami zewnętrznymi przez Sprzedającego zostały rozwiązane. Nabywca zawarł ze skutkiem od stycznia 2017 r. jedną umowę o kompleksowe świadczenie usług w tym zakresie z podmiotem powiązanym z Nabywcą, innym niż Sprzedający oraz podmioty wskazane w lit. a oraz e) powyżej;

i. Usługi w zakresie księgowości oraz obsługi administracyjnej Nabywca nabył na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Nabywcą, innym niż Sprzedający oraz podmioty wskazane w lit. a, e) oraz w akapicie powyżej.

Przedmiot Umowy nie był wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Sprzedającego w formie oddziału, zakładu, filii, departamentu itd. Dla przedmiotu Umowy nie była też prowadzona przez Sprzedającego osobna księgowość, plany kont, ewidencja zdarzeń gospodarczych lub rachunki bankowe.

Przeniesienie tytułu własności składników objętych Umową miało miejsce w dniu zawarcia Umowy. Zgodnie z Umową, przeniesienie posiadania składników majątkowych objętych Umową miało nastąpić do dnia 31 stycznia 2017 r. oraz zostać potwierdzone protokołem przekazania elementów objętych Umową.

Umowa była odpłatna. Strony zawarły 4 sierpnia 2017 r. porozumienie w formie aktu notarialnego, w którym potwierdzono, że częściowo cena z tytułu nabycia przedmiotu Umowy została już pokryta oraz ustalono termin zapłaty pozostałej części ceny.

Przedmiotowa sprzedaż była prawnie ważna i została skutecznie dokonana.

Od ceny sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w stawce 2%.

Sprzedający i Nabywca złożyli w dniu 29 grudnia 2016 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego właściwego dla Nabywcy, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości (w tym Budynku i budowli wchodzących w jej skład), o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i byli nimi w momencie zawarcia i wykonania Umowy, a także w momencie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości (w tym Budynku i budowli wchodzących w jej skład). Sprzedający i Nabywca są podmiotami powiązanymi.

Przez powiązania, wskazane w niniejszym opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca rozumie powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.).

Budynek użytkowany jest na podstawie ostatecznej decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, znak:. z 21 grudnia 2012 r. Pierwsze zasiedlenie Budynku (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług), tj. oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatne umowy najmu) miało miejsce ponad 2 lata przed dniem podpisania Umowy. W ocenie Wnioskodawcy w okresie ponad 2 lat przed dniem podpisania Umowy doszło również do pierwszego zasiedlenia budowli wchodzących w skład Nieruchomości, ponieważ były już one wówczas wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedającego.

Nabywca i Sprzedający zrezygnowali ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT i wybrali opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości (w tym Budynku i budowli wchodzących w jej skład), składając przed dniem dokonania transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Nabywca dokonał zakupu przedmiotu Umowy dla potrzeb własnej sprzedaży opodatkowanej VAT. To znaczy, po dokonaniu działań opisanych powyżej, Nabywca wynajmuje powierzchnię Budynku dla celów biurowych i usługowych, które to czynności stanowią sprzedaż (świadczenie usług) opodatkowaną 23% VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie niezbędny jest też Nabywcy grunt, na którym znajduje się Budynek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż Nieruchomości, w stanie opisanym powyżej, nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie Nr 1, Nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT, którą otrzyma od Sprzedającego, o ile będzie ona wskazywała kwoty zgodne z rzeczywistością?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie Nr 1.

Aby rozstrzygnąć, czy zbycie przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT, należy ustalić, czy transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, które ustawodawca wskazał w art. 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle tej definicji, jak również z uwagi na fakt, że zbycia Nieruchomości dokonano za wynagrodzeniem, czynność ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminu "przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, rozstrzyga o podleganiu przedmiotowej transakcji opodatkowaniu VAT. Należy dokonać interpretacji terminu "przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w efekcie zaklasyfikować przedmiotową transakcję, rozróżniając, czy dotyczy ona zbycia przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów majątkowych Sprzedającego, niestanowiących przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo". W doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptuje się odwołanie w tym zakresie do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym (por.m.in. wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1767/10 lub wyrok WSA w Rzeszowie z 22 listopada 2016 r. sygn. I SA/Rz 649/16). Definicję przedsiębiorstwa dla celów VAT odnajdujemy w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl tej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Umowy spełniał ww. definicję i stanowił przedsiębiorstwo. W ramach przedmiotu Umowy przeniesiono m.in. własność Nieruchomości (w tym Budynku i komponentów), prawa wynikające z umów najmu, niektóre wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy wyłączenia z przedmiotu Umowy (w tym w wyniku Porozumienia) czyli:

nie są na tyle istotne, aby stwierdzić, że definicja przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego nie jest spełniona w analizowanym przypadku.

Należy podkreślić, że katalog składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na który wskazuje art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (świadczy o tym zwrot "w szczególności"). Jak wskazuje się w doktrynie, na przedsiębiorstwo składają się bowiem wszystkie składniki majątkowe, materialne i niematerialne, funkcjonalnie z nim związane, co znajduje potwierdzenie m.in. w komentarzu do Kodeksu Cywilnego: "W skład przedsiębiorstwa wchodzą więc wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych." (P. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-44910. Tom I, K. Pietrzykowski (red.), Warszawa 2011, art. 55¹ k.c., Legalis). Żeby zatem doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa, nie można wyłączyć z przeniesienia składników istotnych dla jego prowadzenia. Wskazuje tak również orzecznictwo organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-110/16-2/PC lub interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-698/13-2/PR. A contrario, jeżeli wyłączone składniki nie mają charakteru kluczowego można uznać, że sprzedawane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo. W opinii Wnioskodawcy wyłączone z umowy sprzedaży składniki nie były na tyle istotne, aby (po podjęciu czynności wskazanych poniżej) Nabywca nie mógł prowadzić w oparciu o przedmiot Umowy działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że Nabywca podjął szereg działań, aby uzupełnić wyłączone z przedmiotu Umowy elementy:

1. Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z oznaczenia indywidualizującego AB od podmiotu powiązanego z Nabywcą, innego niż Sprzedający;

2. Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z prawa do zarejestrowanego znaku towarowego A, B i AB oraz wszelkich innych, niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości praw własności przemysłowej od podmiotu powiązanego z Nabywcą;

3. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą dot. Nieruchomości w oparciu o nabyte własnym staraniem środki pieniężne;

4. Nabywca założył własne rachunki bankowe;

5. Nabywca zawarł umowę o świadczenie usług bieżącego zarządzania Nieruchomością (usługa zawiera udostępnienie dedykowanego personelu w zakresie zarządzania Nieruchomością) z podmiotem powiązanym z Nabywcą;

6. Nabywca nabył prawo do korzystania z wszelkiej dokumentacji, w tym technicznej i projektowej, w formie elektronicznej lub papierowej, związanej z funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym dokumentacji ofertowej, technicznej i projektowej koniecznej do realizacji Umów Najmu oraz Umów Wykonawczych od podmiotu powiązanego z Nabywcą;

7. Umowy o dostawę mediów (prąd, woda, energia cieplna, odpady inne niż komunalne itd.), zawarte dotychczas przez Sprzedającego, zostały przez niego rozwiązane. Nabywca zawarł nowe umowy w tym zakresie ze skutkiem od stycznia 2017 r. Także pozostałe Umowy Serwisowe (np. umowy ochrony, sprzątania) zostały rozwiązane przez Sprzedającego i zawarte nowe umowy przez Nabywcę ze skutkiem od stycznia 2017 r., na uzgodnionych przez niego warunkach;

8. Umowy o świadczenie usług technicznych dla Nieruchomości zawarte z licznymi podmiotami zewnętrznymi przez Sprzedającego zostały rozwiązane. Nabywca zawarł ze skutkiem od stycznia 2017 r. jedną umowę o kompleksowe świadczenie usług w tym zakresie z podmiotem powiązanym z Nabywcą;

9. Usługi w zakresie księgowości oraz obsługi administracyjnej Nabywca nabył na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Nabywcą.

Tym bardziej zatem nie można mieć wątpliwości, że przedmiot Umowy ma obecnie charakter kompletnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot Umowy stanowił przedsiębiorstwo, a zatem jego dostawa była wyłączona z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

Pytanie Nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie Nr 1, Nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT, która zostanie otrzymana od Sprzedającego.

W sytuacji, gdyby przedmiot Umowy nie stanowił przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż skutki podatkowe związane ze zbyciem ZCP są analogiczne, na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do skutków zbycia przedsiębiorstwa.

Ustalenie czy przedmiot Umowy stanowi ZCP.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Odnajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Umowy nie spełniał łącznie ww. przesłanek. Nie był on bowiem wyodrębniony ani organizacyjnie, ani finansowo z przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W opisanej transakcji zbywana w ramach Umowy Nieruchomość (i inne składniki majątkowe stanowiące przedmiot Umowy) nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, co podkreślono w stanie faktycznym. Nie stanowiła ona odrębnego działu, wydziału czy oddziału.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przedmiot Umowy nie był wyodrębniony organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Odrębność finansowa powinna być zaś rozpatrywana na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych lub co najmniej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W analizowanej transakcji nie można wykazać formalnej odrębności finansowej przedmiotu transakcji. Jak podkreślono wcześniej, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej w ramach Umowy Nieruchomości.

O wyodrębnieniu finansowym decyduje szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Innymi słowy to ewidencja rachunkowa stanowi punkt wyjścia do określenia odrębności finansowej, do czego, w analizowanym przypadku, nie dochodzi. Jak przykładowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1205/13): "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części". Z uwagi na brak elementu odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (przedmiotu Umowy) w stosunku do całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, brak jest podstaw do stwierdzenia odrębności finansowej przedmiotu Umowy.

W interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że jest możliwe wyodrębnienie finansowe poszczególnych części przedsiębiorstwa, którego głównymi składnikami są nieruchomości - wymaga to jednak określonych działań, w wyniku których sporządzane są odrębne księgi, prowadzone odrębne plany kont oraz odrębne rachunki bankowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 października 2013 r. (nr IPPP3/443-716/13-5/SM): "W zakresie natomiast wyodrębnienia finansowego zauważyć należy, iż dla Nieruchomości nie są prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans (...) Tym samym transakcja polegająca na sprzedaży nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy". Należy podkreślić, że dla przedmiotu Umowy (w tym Nieruchomości) nie prowadzono ani odrębnych ksiąg, ani planu kont, ani odrębnych rachunków bankowych.

W związku z powyższą argumentacją, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym przedmiotu Umowy.

Zatem, z uwagi na brak odrębności organizacyjnej i finansowej przedmiot Umowy nie stanowił ZCP. Tym samym jeżeli przyjąć, że nie stanowił również przedsiębiorstwa (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), to jego sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania). W dalszej kolejności należy przeanalizować, czy sprzedaż Nieruchomości, jeżeli przyjąć, że przedmiot Umowy nie stanowił przedsiębiorstwa (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1) - podlega zwolnieniu z VAT.

Ustalenie czy sprzedaż Nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Jeżeli przedmiotem Umowy nie byłoby przedsiębiorstwo ani ZCP, należy uznać, że w ramach Umowy doszło do sprzedaży m.in. Nieruchomości jako zindywidualizowanego składnika majątkowego, zatem do dostawy towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Dalej należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu według odpowiedniej stawki VAT, czy też podlega zwolnieniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na Nieruchomość składa się działka gruntu oraz położone na niej Budynek i budowle, trwale związane z gruntem (w tym m.in. budowle wchodzące w zakres definicji Budynku).

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, analizując opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości, można analizować ją bez odrębnej analizy dla działki gruntu. Podobnie, nie należy osobno analizować VAT sprzedaży budowli od reszty Nieruchomości, ponieważ w obu przypadkach doszło do pierwszego zasiedlenia i sprzedaż obu składników objęto oświadczeniem o wyborze opodatkowania VAT.

Zaznaczyć należy, że zarówno Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i byli nimi w momencie zawarcia i wykonania Umowy, a także w momencie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Budynek użytkowany jest na podstawie ostatecznej decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, znak:. z 21 grudnia 2012 r. Pierwsze zasiedlenie Budynku (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), tj. oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatne umowy najmu) miało miejsce ponad 2 lata przed dniem podpisania Umowy. Spełnia to ustawowy warunek możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca daje możliwość wyboru, czy podatnik skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, czy też wybierze opodatkowanie VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca i Sprzedający zrezygnowali ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT i wybrali opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, składając, przed dokonaniem transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, czyli zgodnie z przepisami ustawy mieli możliwość skorzystania ze zwolnienia, ale w świetle obowiązujących przepisów podjęli skutecznie decyzję, aby z tego zwolnienia nie skorzystać.

Ewentualną przeszkodą w wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa powyżej, jest art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ale przepis ten ma zastosowanie jedynie, jeżeli zastosowania nie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wykazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma zastosowanie, a zatem nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Budynku - jeżeli przyjąć, że przedmiot Umowy nie stanowił przedsiębiorstwa (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1) - była opodatkowana VAT, z uwagi na dokonaną przez Strony Transakcji rezygnację ze zwolnienia w VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, tj. działki gruntu oraz położonego na niej Budynku, trwale związanego z gruntem (w tym m.in. budowli wchodzących w zakres definicji Budynku) - jeżeli przyjąć, że przedmiot Umowy nie stanowił przedsiębiorstwa (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1) - podlega opodatkowaniu VAT wg właściwej (podstawowej) stawki.

Ustalenie stawki VAT.

W przedmiotowej sprawie należy ustalić właściwą dla sprzedaży Nieruchomości stawkę VAT.

Stawką podstawową VAT, w świetle art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, była w roku 2016 i pozostaje w roku 2017 stawka 23%.

Podsumowując całość przedstawionego stanowiska własnego Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym, jeżeli przyjąć, że przedmiot Umowy nie stanowił przedsiębiorstwa (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przywołanego artykułu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca w dacie transakcji był i nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Spełnia to pierwszą z przesłanek umożliwiających skorzystanie z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak też wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca dokonał zakupu Nieruchomości dla potrzeb własnej sprzedaży opodatkowanej VAT. To znaczy, po dokonaniu działań opisanych w stanie faktycznym, Nabywca wynajmuje powierzchnię Budynku, które to czynności stanowią sprzedaż (świadczenie usług) opodatkowaną 23% VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie niezbędny jest też Nabywcy grunt, na którym znajduje się Budynek. Oznacza to, że nabycie Nieruchomości (towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) nastąpiło przez Nabywcę na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem, druga przesłanka dokonania odliczenia, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT również jest w analizowanym przypadku spełniona.

W związku z powyższym, należy uznać, że Nabywca - jeżeli przyjąć, że przedmiot Umowy nie stanowił przedsiębiorstwa (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1) - ma prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

Powyższą argumentację potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.887.2016.2.JL, gdzie organ podniósł, że: "Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi." oraz

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP2.4512.802.2016.2.RR, gdzie argumentacja ta została powtórzona.

Należy przy tym wskazać, że w analizowanym przypadku nie miałoby miejsca żadne z wyłączeń możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 88 ustawy o VAT, tj.:

* nie doszło do nabycia usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT),

* kwoty otrzymane przez Sprzedającego od Nabywcy nie stanowiły zwrotu wydatków ujmowanych w przejściowo prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (art. 88 ust. 1a ustawy o VAT),

* Sprzedawca i Nabywca są podmiotami istniejącymi - zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT),

* transakcja udokumentowana fakturą otrzymaną od Sprzedającego podlega opodatkowaniu VAT (o ile odpowiedź na pytanie Nr 1 niniejszego wniosku jest prawidłowa) (art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT),

* faktura wystawiona przez Sprzedającego stwierdza czynność, która była prawnie ważna i została skutecznie dokonana (i nie miała charakteru pozornego). Natomiast zgodność kwot wykazanych na przedmiotowej fakturze z rzeczywistością stanowi założenie niniejszego pytania (art. 88 ust. 3a pkt 4 i 5 ustawy o VAT),

* nabycie Nieruchomości nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 88 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, wszystkie warunki materialne odliczenia podatku VAT naliczonego są w analizowanej sprawie spełnione, o ile odpowiedź na pytanie Nr 1 byłaby negatywna. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wskazuje na warunek formalny dokonania odliczenia VAT, jakim jest co do zasady otrzymanie faktury VAT z tytułu nabycia towarów i usług z wykazaną kwotą podatku VAT naliczonego.

W świetle powyższej argumentacji, w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie Nr 1, Nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Sprzedającego, o ile wskazuje ona kwoty zgodne z rzeczywistością.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości za sprzedaż przedsiębiorstwa i uznania tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, żeby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55²

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Z kolei przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nich znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, gdyż transakcji nie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia były tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, które nie są funkcjonalnie połączone w taki sposób by mogły stanowić samodzielny podmiot prowadzący określoną działalność gospodarczą. Przedmiot transakcji nie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zbywane składniki materialne i niematerialne - jak wskazano we wniosku - nie spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, bowiem nie stanowiły w strukturze Spółki jednostki organizacyjnie wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, filii czy departamentu oraz nie była dla nich prowadzona osobna księgowość, plany kont, ewidencja zdarzeń gospodarczych lub rachunki bankowe. Zatem, przedmiotem dostawy były składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowiła przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro Wnioskodawca i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i obydwie strony transakcji zrezygnowały z określonego w art. 43 ust. 10 ustawy zwolnienia od podatku sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości i wybrały opodatkowanie tej dostawy, składając przed dokonaniem transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, to Nabywcy, przy zakupie tej Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury, dokumentującej faktyczne jej nabycie, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury w zakresie, w jakim Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości za sprzedaż przedsiębiorstwa i uznanie tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości, jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.