0115-KDIT1-2.4012.134.2018.1.AGW - 8% stawka VAT dla dostawy produktu biobójczego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2018 r. (podpis), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy produktu biobójczego w formie zestawu oraz wkładów o symbolu PKWiU 20.20.11.0 - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy produktu biobójczego w formie zestawu oraz wkładów o symbolu PKWiU 20.20.11.0.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (przedsiębiorstwo osoby fizycznej) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza zająć się dystrybucją produktu biobójczego XXX, będącego środkiem eliminującym komary. Produkt jest sprzedawany w 2 formach:

Obie formy produktu biobójczego są wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Uzyskały pozwolenia na obrót zgodnie z dwiema odrębnymi decyzjami Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nr XXX z dnia XXX na zestaw urządzenie grzewcze z wkładami i nr XXX z dnia XXX na wkłady do urządzenia grzewczego. Podstawą prawną wydanych decyzji były przepisy art. 19 ust. 1 i art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1926, z późn. zm.). Substancją czynną w produkcie jest d-Aletryna, należąca do grupy pyretroidów (insektycydów czwartej generacji). Z uzasadnienia decyzji wydanych przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wynika, że obie formy produktu zostały zaklasyfikowane do kategorii nr 3 grupa 18 załącznika nr 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku istosowania produktów biobójczych (Dz. U.UE.L 167 z dnia 27 czerwca 2012, str. 1, z późn. zm.), która obejmuje insektycydy, akarycydy i produkty stosowane do zwalczania innych stawonogów; produkty stosowane do zwalczania stawonogów (np. owadów, pajęczaków i skorupiaków), działające na innej zasadzie niż odstraszanie lub wabienie ich. W ocenie Wnioskodawcy Produkt należy zakwalifikować zgodnie PKWiU z 2008 r. pod pozycją 20.20.11.0 - środki owadobójcze. Wnioskodawca nie będzie posiadał w sprzedaży samego urządzenia grzewczego oraz kartridża z butanem bez wkładów (mat celulozowych). Samodzielne zastosowanie urządzenia grzewczego bez wkładów (mat celulozowych) nie ma żadnego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Wyłącznym zastosowaniem urządzenia grzewczego i kartridża z butanem jest podgrzanie wkładów nasączonych substancją czynną, co umożliwia ich skuteczne działanie. Nie ma możliwości użycia urządzenia grzewczego do innych zastosowań, jest to nieodłączny i niezbędny element zestawu który jest wymagany dla zapewnienia efektywności produktu biobójczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż produktu biobójczego XXX w formie zestawu, w skład którego wchodzi urządzenie grzewcze, maty celulozowe nasączone substancją czynną i kartridż z butanem podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż produktu biobójczego XXX w formie wkładu uzupełniającego w skład którego wchodzą maty celulozowe nasączone substancją czynną i kartridż z butanem podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnie obowiązującym stanie prawnym właściwą stawką VAT dla dostawy produktu biobójczego XXX, zarówno w formie zestawu (urządzenie grzewcze z wkładami i kartridżem) jak i w formie wkładów uzupełniających, jest stawka 8%.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 2453) przedłużyło do końca 2018 r. stosowanie do celów opodatkowania m.in. podatkiem od towarów i usług klasyfikację PKWiU z 2008 r. Jak wynika z art. 41 ust. 2 w zw. art. 146a pkt 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 8%. Wśród towarów i usług, do których ma zastosowanie stawka VAT 8%, pod poz. 65 załącznika nr 3 wymienione zostały ex 20.20.1 - Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14).

Zgodnie z PKWiU kategoria ta swoim zakresem obejmuje również pozycję 20.20.11.0 - Środki owadobójcze. Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Użyte w poz. 65 załącznika nr 3 oznaczenia ex przed symbolem PKWiU oznacza więc - zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy VAT - iż jest zastrzeżenie w grupie (i stawka 8% nie dotyczy wszystkich produktów z tej kategorii) i zastrzeżenie to (wyłączenie) w tym przypadku dotyczy wyłącznie środków odkażających, sklasyfikowanych w podkategorii 20.20.14 PKWiU. Wyłączenie to nie ma zatem zastosowania do środków owadobójczych, do których należy zaliczyć produkt biobójczy opisany w stanie faktycznym.

Jak wynika z uzasadnienia wydanej decyzji przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych produkt, który ma być przedmiotem obrotu, został zaklasyfikowany w kategorii nr 3 grupa 18 załącznika nr 5 do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych, która obejmuje insektycydy, akarycydy i produkty stosowane do zwalczania innych stawonogów; produkty stosowane do zwalczania stawonogów (np. owadów, pajęczaków i skorupiaków), działające na innej zasadzie niż odstraszanie lub wabienie ich. Potwierdza to, iż jest to środek owadobójczy.

W konsekwencji należy uznać, że produkt ten mieści się pod poz. 65 załącznika nr 3 do Ustawy - ex 20.20.1 - Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14). Zdaniem Wnioskodawcy przesądza to zarazem o zasadności zastosowania w odniesieniu do dostawy produktu biobójczego, zarówno w formie zestawu (urządzenie grzewcze z wkładami nasączonymi substancją czynną i z kartridżem z butanem), jak i w formie wkładów uzupełniających (maty celulozowe nasączone substancją czynną + kartridż) stawki 8%.

Potwierdzeniem zasadności zastosowania stawki 8% dla środków owadobójczych, sklasyfikowanych w PKWiU pod pozycją 20.20.11.0 jest przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-887/11-2/JK oraz z dnia 17 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-1001/14-2/ISZ.

W przypadku sprzedaży produktu biobójczego w formie zestawu (urządzenie grzewcze + maty celulozowe nasączone produktem biobójczym + kartridż z butanolem) i w formie wkładów uzupełniających (maty celulozowe nasączone produktem biobójczym + kartridż z butanolem) stawka 8% ma zastosowanie do zestawu i do wkładów uzupełniających.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem praktyki prawa podatkowego (zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych), dla potrzeb opodatkowania przyjmuje się, że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy w jakich jest ona dokonywana. W tym zakresie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Jednocześnie warto podkreślić, że pomimo, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Świadczenie jednolite będzie miało miejsce w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane na rzecz klienta, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, dane świadczenie winno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a tak jest właśnie w przypadku zestawu opisanego w stanie faktycznym. Urządzenie grzewcze i kartridż z butanem w zestawie służą wyłącznie do efektywnego wykorzystania wkładów nasączonych substancją czynną, co w rezultacie umożliwia skuteczne działanie produktu biobójczego. Samodzielne stosowanie urządzenia grzewczego z paliwem nie ma dla nabywcy żadnego sensu biologicznego, gdyż jedynie wspomaga on działanie i właściwości substancji głównej - insektycydu. Zatem dla klientów zakup urządzenia grzewczego nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z dostawy produktu biobójczego.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE):

* w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w których TSUE stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług,

* w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2001 r. C-34/99 Primback Ltd. Trybunał orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego,

* w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym ETS stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie, tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen,

* w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. TSUE stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Ten sam pogląd prezentowany jest również w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-968/14-3/BH oraz interpretacji z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-113/14-2/JK. Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. o sygn. I FSK 945/05 oraz w wyroku z dnia 27 lipca 2012, sygn. I FSK 483/12.

W przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru. W przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż urządzenia grzewczego z paliwem i wkładów nasączonych substancją czynną należy uznać za czynności związane ze sobą tak ściśle, że ich rozdzielenie w celu odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny, istnieje trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład opisanego we wniosku zestawu. W aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy dostawa zestawu składającego się z urządzenia grzewczego, którego samodzielne stosowanie nie ma żadnego sensu biologicznego, gdyż jedynie wspomaga on działanie i właściwości substancji czynnej (insektycydu) oraz wkładów nasączonych substancją czynną i kartridża z butanolem do podgrzewania urządzenia grzewczego stanowi dostawę kompleksową (złożoną), opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Wnioskodawca może zatem do dostawy zestawu zastosować jedną 8% stawkę VAT właściwą dla środków owadobójczych. Również dostawa wkładu uzupełniającego w skład którego wchodzą maty celulozowe nasączone środkiem biobójczym i kartridż z butanolem jako dostawa kompleksowa podlega opodatkowaniu jednolitą stawką 8%. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danych towarów istotne jest właściwe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towarów sprzedawanych przez Spółkę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowano towary będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towarów do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku towarów) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%)", pod pozycją 65 zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 20.20.1 "Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14)".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktu biobójczego XXX, będącego środkiem eliminującym komary. Produkt ten, zdaniem Wnioskodawcy w pełni spełnia kryteria klasyfikacyjne dla grupowania PKWiU 20.20.1 - pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne. Produkt zarówno w formie zestawu, jak i wkładu został wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla dostawy zestawu składającego się z urządzenia grzewczego, wkładów (mat celulozowych) nasączonych substancją czynną do zwalczania komarów i meszek wraz z kartridżem z butanem oraz wkładów uzupełniających składających się z mat celulozowych do urządzenia grzewczego nasączonych substancją czynną do zwalczania komarów i meszek oraz kartridża z butanem. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje wskazany produkt w formie zestawów i wkładów.

Należy wskazać, że w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak "zestaw". Natomiast elementy tego "zestawu", jako konkretne towary będące przedmiotem klasyfikacji PKWiU - podlegają opodatkowaniu według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że - co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do zasady każde, świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Należy podkreślić, że kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Przykładowo z orzeczenia w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r., wynika, że w przypadku sprzedaży zestawów promocyjnych należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia - nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle wskazanego wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego.

Z kolei TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanego w sprawie C-251/05, wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek był pobierany według stawki podstawowej.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie posiadał w sprzedaży samego urządzenia grzewczego oraz kartridża z butanem bez wkładów (mat celulozowych). Samodzielne zastosowanie urządzenia grzewczego bez wkładów (mat celulozowych) nie ma żadnego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Wyłącznym zastosowaniem urządzenia grzewczego i kartridża z butanem jest podgrzanie wkładów nasączonych substancją czynną, co umożliwia skuteczne działanie produktu biobójczego. Nie ma możliwości użycia urządzenia grzewczego do innych zastosowań, jest to nieodłączny i niezbędny element zestawu który jest wymagany dla zapewnienia efektywności produktu biobójczego. Samodzielne stosowanie urządzenia grzewczego z paliwem nie ma dla nabywcy żadnego sensu biologicznego, gdyż jedynie wspomaga on działanie i właściwości substancji głównej - insektycydu. Zatem dla klientów zakup urządzenia grzewczego nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z dostawy produktu biobójczego. W konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku, rozstrzygnięć TSUE oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak z wniosku wynika - w przypadku sprzedaży produktu XXX sklasyfikowanego w PKWiU pod poz. 20.20.11.0 w formie zestawów składających się z urządzenia grzewczego, wkładów (mat celulozowych nasączonych substancją czynną do zwalczania komarów i meszek) wraz z kartridżem z butanem oraz wkładów uzupełniających (wymiennych), w skład których wchodzą maty celulozowe do urządzenia grzewczego nasączone substancją czynną do zwalczania komarów i meszek i kartridż z butanem - istnieje trwały i funkcjonalny związek, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tego zestawu i wkładów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, to przedmiotem dostawy jest jeden towar (zestaw lub wkład uzupełniający) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. W konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy zarówno do dostawy zestawu, jak i wkładu zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest insektycyd.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.