0115-KDIT1-2.4012.12.2017.1.AGW - Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 2 maja 2017 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu "XXX" - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu "XXX".

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Dnia 7 października 2016 r. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu "XXX" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej XXX, Działania XXX, Poddziałania XXX. Okres realizacji projektu ustalono na lata 2014-2017.

Projekt dotyczy uzbrojenia i przygotowania pod inwestycję terenów poprzemysłowych, stanowiących niegdyś tzw. akumulacyjny zbiornik wodno-ściekowy po dawnej Cukrowni, co doprowadzi do powstania obszaru przygotowanego na przyjmowanie nowych inwestycji typu "brownfield". W ramach inicjatywy urządzone zostaną tereny inwestycyjne o powierzchni 12,19 ha, z czego 10,78 ha zostanie udostępnionych przedsiębiorcom. Dodatkowo, w ramach projektu, przebudowany zostanie odcinek ul. C. przylegający do terenów inwestycyjnych.

W ramach projektu będą wykonywane następujące zadania:

Zadanie 1. Przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej: dokumentacja projektowa odcinka ul. C., dokumentacja projektowa uzbrojenia terenów inwestycyjnych, studium wykonalności.

Zadanie 2. Roboty budowlane: prace związane z makroniwelacją terenu, prace w branży drogowej - budowa dróg wewnętrznych i chodników, budowa sieci sanitarnej, prace w branży elektrycznej - budowa linii oświetleniowej, budowa kanału technologicznego, przebudowa odcinka ul. C., przylegającego do terenów inwestycyjnych (roboty drogowe).

Zadanie 3. Nadzór inwestorski.

Zadanie 4. Promocja projektu.

Podatek VAT w realizowanym projekcie jest kosztem niekwalifikowanym, z wyjątkiem zadania polegającego na przebudowie odcinka ul. C. (stanowiącej publiczną drogę gminną) przylegającego do terenów inwestycyjnych.

W projekcie wydzielono koszty dokumentacji projektowej uzbrojenia terenów inwestycyjnych i przebudowy odcinka ul. C. oraz koszty robót budowlanych uzbrojenia terenów inwestycyjnych i przebudowy odcinka ul. C. Koszty studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego oraz zakupu tablic informacyjnych są w projekcie ujęte łącznie - bez rozbijania na te dwa zadania.

W ramach Projektu stworzone zostaną przedsiębiorcom możliwości utworzenia kompleksu zakładów produkcyjnych i usługowych położonych na zwartym obszarze 12,19 ha. Inwestorom udostępniona zostanie powierzchnia inwestycyjna 10,78 ha, powstanie sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej oraz drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem. W ramach realizacji Projektu wszystkie media będą doprowadzone do terenów inwestycyjnych i rozprowadzone wewnątrz, dzięki czemu potencjalny przedsiębiorca będzie miał możliwość podłączenia się do wszystkich sieci, których gestorem jest samorząd gminny. Na potrzeby pozostałych sieci, które są doprowadzane przez innych operatorów utworzono tzw. kanały technologiczne wzdłuż drogi wewnętrznej, w pasie drogowym. Infrastruktura towarzysząca, w postaci dróg wewnętrznych, jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą terenów inwestycyjnych, gdyż ma służyć potencjalnym nabywcom tych terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. Dodatkowo - w ramach realizacji Projektu - przebudowany zostanie odcinek ulicy C. - przylegający do terenów inwestycyjnych - będącej gminną drogą publiczną.

Po zakończeniu realizacji Projektu tereny inwestycyjne zostaną sprzedane w formie działek przedsiębiorcom w celu realizacji przez nich działalności gospodarczej. Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej zostanie wydzierżawiona lub przekazana aportem spółce komunalnej (ze 100% udziałem Gminy). Infrastruktura towarzysząca w postaci dróg wewnętrznych i ich oświetlenia pozostanie własnością Gminy. Przebudowany odcinek drogi gminnej zostanie nadal w zarządzie Gminy.

W ramach realizowanego projektu, do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ponoszone były następujące wydatki na: zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu, opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, usługę doradczą z tyt. sporządzenia analizy finansowej i ekonomicznej oraz opracowanie studium wykonalności, tablice informacyjne, roboty budowlane (wynikające z częściowego odbioru robót). Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Do końca 2017 r. planowane jest poniesienie wydatków za całość robót budowlanych i nadzór inwestorski.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), czyli tzw. zadań własnych gminy określonych art. 7 tejże ustawy, w zakresie których Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w zakresie których Gmina jest uznawana za podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania sprowadzające się do kwestii:

Czy Gminie, jako czynnemu podatnikowi VAT, przysługiwało i będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług, objętych umową o dofinansowanie Projektu "XXX" na:

* uzbrojenie terenów inwestycyjnych,

* przebudowę publicznej drogi gminnej,

* jednocześnie związanych z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych jak i przebudową publicznej drogi gminnej, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu "XXX", w świetle art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.):

* daje Gminie - jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług-prawo do odzyskania (w drodze odliczenia lub zwrotu) podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych,

* nie daje Gminie prawa do odzyskania (w drodze odliczenia lub zwrotu) podatku VAT naliczonego w całości ani w części przy nabyciu towarów i usług związanych z przebudową publicznej drogi gminnej,

* daje Gminie prawo do odzyskania (w drodze odliczenia lub zwrotu) podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem "prewspółczynnika" określonego w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług związanych jednocześnie z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych oraz z przebudową publicznej drogi gminnej, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Artykuł 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a nie można odliczyć podatku związanego z transakcjami, w których Gmina występuje jako organ władzy publicznej.

Po zakończeniu realizacji projektu Gmina zamierza dokonać odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, której przedmiotem będą tereny uzbrojone w formie działek, przeznaczone pod zabudowę. Sprzedaż działek będzie opodatkowana podatkiem VAT. Czynność przekazania aportem lub umową dzierżawy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej również będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Infrastruktura towarzysząca, w postaci dróg wewnętrznych, jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą terenów inwestycyjnych, gdyż ma służyć potencjalnym nabywcom tych terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach i jest ściśle związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając powyższe na uwadze Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług z tytułu realizacji przedmiotowego Projektu w zakresie uzbrojenia terenów inwestycyjnych.

Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Zgodnie art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

"Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Jak wynika z art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych zarządcą dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zgodnie z art. 20 ustawy, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Gmina, realizując przedmiotowy projekt w zakresie przebudowy odcinka publicznej drogi gminnej (ulicy C.) nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania tej inwestycji nie będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanej podatkiem VAT. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego. Gmina nie będzie również miała prawa do zwrotu kwoty różnicy tego podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo w ramach projektu nabywane będą towary i usługi jednocześnie związane z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych, jak i przebudową publicznej drogi gminnej, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej. W związku z tym, iż nabycia te będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego Gmina obliczy z zastosowaniem "prewspółczynnika" określonego w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 i 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440, z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy).

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy, do zarządcy drogi należy między innymi:

(...)

11. wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

(...)

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r. poz. 124). We wskazanym jako wyposażenie techniczne dróg, wskazano m.in. urządzenia oświetleniowe. W § 109 ust. 1 tego rozporządzenia zostały określone sytuacje, kiedy droga powinna zostać oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. Jednocześnie zgodnie z § 2, przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Należy jednocześnie pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w związku z realizacją projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na przebudowę drogi publicznej oraz na uzbrojenie terenów inwestycyjnych (budowę dróg wewnętrznych wraz z chodnikami i oświetleniem, na wytworzenie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) które dotyczą/będą dotyczyły działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań własnych Gminy niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu. W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem Gminy, w pierwszej kolejności jest/będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. W sytuacji, gdy Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej wydatki związane z realizowanym projektem są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do działalności innej niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji należy się zgodzić z Gminą, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę publicznej drogi gminnej, gdyż nie są/nie będą to nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy, która w związku z realizacją tej części inwestycji będzie działała w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zadania własne.

Natomiast skoro Gmina wskazała, że drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą (oświetleniem i chodnikami) pozostaną jej własnością, a z wniosku nie wynika, że wykorzystuje/będzie je wykorzystywała do czynności opodatkowanych, to - wbrew stanowisku Gminy - nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług z nimi związanych. Gmina bowiem podobnie jak w przypadku inwestycji polegającej na przebudowie publicznej drogi gminnej będzie działała w charakterze organu realizującego zadania własne. Budowa, finansowanie i utrzymanie tych dróg jest bowiem obowiązkiem Gminy jako ich właściciela.

Jednocześnie w zakresie, w jakim Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki, których nie da się w całości przypisać do działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto Gminie przysługuje/będzie przysługiwało zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków które ponosi/będzie ponosiła w związku z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych, ale tylko w części związanej z wytworzeniem sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, które to zamierza przekazać odpłatnie do spółki komunalnej w formie aportu lub umowy dzierżawy, gdyż będą one dotyczyły czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stanowisko Gminy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, gdyż kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.