0115-KDIT1-1.4012.90.2019.2.KM - Zwolnienie z VAT usługi polegającej na finansowaniu kosztów napraw wykonywanych przez autoryzowane serwisy obsługi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) uzupełnionym w dniu 6 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi polegającej na finansowaniu kosztów napraw wykonywanych przez autoryzowane serwisy obsługi - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi polegającej na finansowaniu kosztów napraw wykonywanych przez autoryzowane serwisy obsługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest nowoczesną spółką, która oferuje usługi związane z finansowaniem pojazdów. Głównym przedmiotem działalności spółki są usługi leasingowe, jednakże Wnioskodawca świadczy również usługi finansowe (w tym udzielanie różnego rodzaju finansowania), prowadzi działalność wspomagającą usługi finansowe oraz działalność w zakresie ubezpieczeń. Spółka jest podmiotem dynamicznie rozwijającym się w swojej branży. W działalności kładzie duży nacisk na jakość oferowanych produktów i usług oraz nawiązanie długotrwałych relacji z klientami poprzez stosowanie zindywidualizowanych rozwiązań finansowych oraz nowoczesnych produktów dostosowanych do zmieniających się potrzeb i warunków rynkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje wprowadzić do swojej oferty nową usługę polegającą na finansowaniu kosztów napraw wykonywanych przez autoryzowane serwisy obsługi (dalej: ASO) w procesie likwidacji szkód (dalej: Nowa Usługa). Nowa Usługa zakłada uruchomienie pewnego z góry określonego limitu (linii kredytowej, odnawialnej w ustalonym okresie) służącego finansowaniu kosztów naprawy wykonywanej przez ASO w związku z procesem likwidacji szkód. Podstawą do ustalenia kwoty Finansowania (limitu) będzie kosztorys naprawy zatwierdzony przez towarzystwo ubezpieczeniowe.

Poniżej Spółka przedstawiła szczegółowy opis przebiegu procesu w ramach świadczenia Nowej Usługi:

1. Spółka podpisze z ASO jako klientem umowę o współpracy w zakresie finansowania kosztorysów;

2. W celu uruchomienia Finansowania klient musi złożyć Wnioskodawcy kosztorys naprawy do szkody zgłoszonej w ramach polisy OC/AC zaakceptowany przez towarzystwo ubezpieczeń. Procedura akceptacji kosztorysów przez towarzystwa ubezpieczeniowe jest sformalizowaną częścią procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych.

3. Wypłata środków w ramach przyznanego limitu nastąpi na rachunek klienta (ASO) wskazany w umowie o współpracy w zakresie finansowania kosztorysów.

4. Po zrealizowaniu naprawy ASO wystawi na rzecz towarzystwa ubezpieczeń fakturę VAT dokumentującą wykonanie naprawy zgodnie z zatwierdzonym wcześniej kosztorysem. Na fakturze tej wskaże numer rachunku bankowego Wnioskodawcy jako konto do zapłaty za fakturę.

5. Jednocześnie klient w terminie 60 dni od uzyskania finansowania powinien również dostarczyć 1 egzemplarz wskazanej wyżej faktury VAT Wnioskodawcy.

6. Udzielony limit będzie limitem odnawialnym wypłacanym na podstawie zgłoszonych do sfinansowania kosztorysów. Każda spłata całości lub części limitu spowoduje odnowienie limitu o kwotę spłaconych środków, tak, że limit ten będzie mógł być wielokrotnie wykorzystywany, aż do wygaśnięcia umowy limitu.

7. Za rzeczywiste kwoty finansowania Spółka pobierze prowizję operacyjną, która pomniejszy wartość wypłacanych dla klienta środków oraz odsetki naliczane w cyklach miesięcznych. Oprocentowanie, według którego naliczane będą odsetki jest zmienne i ustalone w oparciu o stawkę WIBOR, obliczaną jako średnia wartość stawek WIBOR 3M z ostatnich dziesięciu dni roboczych poprzedniego kwartału kalendarzowego, po którym nastąpi podpisanie umowy, powiększoną o marżę Spółki.

8. Za przyznanie limitu finansowania Wnioskodawca pobierze płatną jednorazowo prowizję początkową oraz płatną miesięcznie prowizję za gotowość, ustalone jako określony% przyznanego limitu, wpłacane na rachunek bankowy Spółki.

9. Maksymalny okres finansowania w ramach umowy o współpracy w zakresie finansowania kosztorysów wyniesie 90 dni od daty uruchomienia środków.

10. Zabezpieczeniem umowy o współpracy w zakresie finansowania kosztorysów będzie m.in: weksel, poręczenia wekslowe, zobowiązanie klienta do podawania na fakturze VAT numeru rachunku bankowego Spółki, jako konta do zapłaty za wierzytelność przez towarzystwo ubezpieczeniowe.

11. W sytuacji, gdy w ciągu 30 dni po zakończeniu okresu finansowania, nie nastąpi zapłata na rachunek bankowy Spółki przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwot wynikających z faktur dotyczących napraw szkód likwidacyjnych, wystawionych przez ASO, Wnioskodawca będzie podejmował działania w stosunku do ASO (klienta) w celu odzyskania udzielonych kwot finansowania.

12. Za nieterminową spłatę kwot Finansowania Wnioskodawca będzie naliczać odsetki karne.

13. Na żadnym etapie nie będą podejmowane działania windykacyjne w stosunku do towarzystwa ubezpieczeniowego.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie w zakresie sposobu opodatkowania opisanej powyżej Nowej Usługi podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania organu (sformułowane w wezwaniu) wskazano:

1. Czy w ramach umowy dotyczącej tzw. "Nowej Umowy" dojdzie do przeniesienia wierzytelności wynikających z faktur wystawionych dla ASO na Wnioskodawcę, jeżeli tak to w jakiej formie i w jakim momencie?

W ramach "Nowej Umowy" nie dojdzie w żadnym momencie do przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez ASO na rzecz towarzystwa ubezpieczeń.

2. Czy wypłacone ASO środki w ramach finansowania będą każdorazowo odpowiadały kwotom z przedstawionych kosztorysów pomniejszonych o prowizję operacyjną, jak i naliczone odsetki?

Co do zasady środki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz ASO w ramach "Nowej Umowy" będą odpowiadały kwotom netto (bez podatku VAT) kosztorysów pomniejszonym o prowizję operacyjną. Jednakże w sytuacji dużej szkody tj. wtedy, gdy wartość z kosztorysu będzie zbliżona do wartości rynkowej samochodu, Wnioskodawca może ograniczyć kwotę przyznanego ASO finansowania do określonego% wartości kosztorysu (mniej niż 100%). Natomiast odsetki za udzielenie finansowania naliczane będą za faktyczne okresy wykorzystania środków pieniężnych przez ASO i płatne będą przez ASO po każdym okresie odsetkowym na rachunek Wnioskodawcy (nie będą pomniejszały kwoty wypłacanego ASO finansowania).

3. Czy i w jaki sposób Wnioskodawca będzie księgował wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez ASO na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych (tzn. czy i w jaki sposób w księgach rachunkowych będzie ujmował poszczególne faktury wystawiane przez ASO oraz związaną z nimi zapłatę należności)?

Wnioskodawca nie będzie ujmował w swoich księgach rachunkowych wierzytelności z faktur wystawianych przez ASO na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Wynika to z faktu, że w żadnym momencie nie dojdzie do cesji wierzytelności z przedmiotowych faktur na rzecz Wnioskodawcy. Rzeczywiście w ramach "Nowej Umowy" ASO będą zobowiązani do dostarczania Wnioskodawcy kopii faktur wystawianych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, jednakże będzie to dokumentacja stanowiąca jedynie załącznik do "Nowej Umowy", gromadzona w celu weryfikacji czy ASO prawidłowo wywiązują się z wynikającego z treści "Nowej Umowy" obowiązku ujmowania na fakturze VAT nr rachunku bankowego Wnioskodawcy jako rachunku do zapłaty przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Natomiast zapłata należności przez towarzystwo ubezpieczeniowe czy też przez ASO ujmowana będzie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako spłata udzielonego finansowania (ewentualnie spłata określonej części udzielonego finansowania).

4. Czy, w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów Wnioskodawca będzie informował ASO o uregulowanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe fakturach VAT wystawionych przez ASO?

W ramach "Nowej Umowy" Wnioskodawca nie będzie mieć żadnych obowiązków informacyjnych w stosunku do ASO w związku z zapłatą za faktury przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Jedocześnie w ramach "Nowej Umowy" ASO będzie mieć dostęp (indywidualne dane do logowania) do strony internetowej/aplikacji umożliwiającej sprawdzenie w każdym momencie aktualnego salda finansowania, możliwego dostępnego limitu, kwot spłaconych, kwot wymagalnych, naliczonych i zapłaconych odsetek i prowizji.

5. Czy Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz ASO usługi administracyjno-informacyjne dotyczące przekazanych klientowi (ASO) środków pieniężnych w ramach przyznanego limitu oraz wpłat dokonywanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe (np. zestawienia, raporty, okresowe salda itp.)?

Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz ASO czynności administracyjno-informacyjnych dotyczących przekazanych ASO środków pieniężnych ani spłat dokonywanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe, w szczególności Wnioskodawca nie będzie sporządzał okresowych raportów, zestawień czy też informacji na temat sald. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4, ASO będzie mógł samodzielnie pozyskać informacje o aktualnym saldzie czy też dokonanych spłatach logując się poprzez stronę internetową/aplikację do swojego konta klienckiego.

6. Czy w umowie dotyczącej tzw. "Nowej Usługi" będą zapisy odnoszące się do terminu i sposobu poinformowania odpowiedniego towarzystwa ubezpieczeniowego o obowiązku przekazywania należności wynikających z otrzymywanych faktur na rachunek bankowy inny niż rachunek sprzedawcy.

W umowie dotyczącej "Nowej Usługi" będą zapisy zobowiązujące ASO, któremu udzielono finansowania do wskazywania na fakturach wystawianych na towarzystwo ubezpieczeniowe nr rachunku bankowego Wnioskodawcy jako rachunku do zapłaty za fakturę. Jednocześnie towarzystwo ubezpieczeniowe nie będzie w żaden inny sposób informowane o obowiązku przekazywania płatności za fakturę na rzecz Wnioskodawcy.

7. W jakiej formie nastąpi zabezpieczenie umowy o współpracy w zakresie finansowania kosztorysów poza wymienionym we wniosku przykładowo zabezpieczeniem w formie: weksla, poręczenia wekslowego, zobowiązania klienta do podawania na fakturze VAT numeru rachunku bankowego Wnioskodawcy, jako konta do zapłaty za wierzytelność przez towarzystwo ubezpieczeniowe?

Co do zasady, wymienione w powyższym pytaniu formy zabezpieczeń będą podstawowymi i jedynymi formami zabezpieczeń. W sporadycznych przypadkach, gdy Wnioskodawca oszacuje ryzyko finansowania danego ASO na wyższym poziomie dopuszczalne będzie zabezpieczenie w postaci hipoteki.

8. Co będzie przedmiotem sprzedaży na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz ASO i czy należności z nich wynikające będą wpłacane na rachunek Wnioskodawcy, czy potrącane z przekazywanych środków w ramach finansowania?

Za świadczoną "Nową Usługę" Wnioskodawca wystawi na rzecz ASO faktury dokumentujące kwoty należnych prowizji i odsetek. Za przyznanie limitu finansowania Wnioskodawca naliczy jednorazową prowizję początkową oraz płatną miesięcznie prowizję za gotowość, ustalone jako określony% przyznanego limitu, które ASO zobowiązani będą wpłacać na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Podobnie odsetki za okres finansowania będą wpłacane przez ASO na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Jedynie prowizja operacyjna od rzeczywistych kwot udzielonego finansowania będzie naliczana i pobierana w momencie przekazywania środków pieniężnych ASO tj. pomniejszy wartość wypłacanych dla ASO kwot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana Nowa Usługa polegająca na udzielaniu finansowania klientowi na podstawie zaakceptowanego przez towarzystwo ubezpieczeniowe kosztorysu, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Nowa Usługa polegająca na udzielaniu finansowania klientowi na podstawie zaakceptowanego przez towarzystwo ubezpieczeniowe kosztorysu:

* będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz

* jako usługa w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Bogate orzecznictwo (zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów polskich), a także dorobek doktryny w zakresie podatku VAT pozwoliły na wypracowanie określonych warunków, których zaistnienie musi być zweryfikowane dla uznania, iż określona transakcja stanowi usługę dla celów tej daniny. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem w tym zakresie co do zasady, warunkami koniecznymi do uznania transakcji za usługę dla celów VAT są:

* działanie w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej,

* odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,

* istnienie konsumenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia,

* istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.

Analiza planowanej transakcji Nowej Usługi, w której Spółka udzielać będzie klientowi finansowania na podstawie zatwierdzonych przez towarzystwo ubezpieczeniowe kosztorysów prowadzi do wniosku, iż wszystkie wyżej wymienione elementy konieczne do uznania tej transakcji za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, będą w tym przypadku spełnione.

Zgodnie z przedstawionym szczegółowym opisem Nowej Usługi, świadczenia realizowane w jej ramach są identyfikowalne i mają kompleksowy charakter. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawrze umowę z klientem, na podstawie której wykonane rzecz klienta (na korzyść klienta) czynności (świadczenia), polegające na zapewnieniu finansowania poprzez przyznanie klientowi tzw. limitu finansowania.

W planowanej transakcji świadczenia Nowej Usługi wystąpi również element odpłatności -Wnioskodawca otrzyma od klienta w zamian za udzielone finansowanie wynagrodzenie w postaci odpowiednio skalkulowanych odsetek oraz prowizji. Podstawą prawną do wzajemnych rozliczeń między Spółką a klientem będzie umowa współpracy w zakresie finansowania kosztorysów oraz dokumenty transakcyjne regulujące wzajemne obowiązki stron.

Reasumując powyższą analizę, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie analizowane świadczenia Wnioskodawcy na rzecz klientów w zakresie wynikającym z umowy o współpracy w zakresie finansowania kosztorysów, należy zakwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy świadczona Nowa Usługa stanowić będzie usługę zwolnioną z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Należy wskazać, że planowana transakcja polegająca na świadczeniu Nowej Usługi klientom polega na udzieleniu finansowania w ramach ustalonego w zawartej z klientem umowie limitu finansowania. Finansowanie udzielane jest na z góry określony czas, za odpłatnością w postaci odsetek i prowizji. W przypadku braku terminowej spłaty, klient obciążany będzie odsetkami karnymi. Udzielone finansowanie może być odnawiane w ramach przyznanego klientowi limitu. Celem finansowania w ramach Nowej Usługi jest realizacja przez klienta napraw szkód zgłoszonych przez właścicieli pojazdów w ramach zawartych polis OC/AC, na podstawie zaakceptowanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe kosztorysów.

Biorąc pod uwagę powyższe jednoznacznie wynika, że zarówno przebieg, jak i cel świadczenia realizowanego w zakresie Nowej Usługi będzie analogiczny do transakcji udzielenia pożyczki lub kredytu, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Należy przy tym podkreślić, iż zastosowanie wskazanego powyżej przepisu nie może być ograniczane jedynie do finansowania w formie pożyczki lub kredytu, lecz zwolnienie w nim przewidziane powinno mieć zastosowanie także do innych form finansowania. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT"). Zgodnie z tą regulacją, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT udzielanie kredytów, pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Mimo, że pojęcie udzielenia kredytu nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje na szerokie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tej regulacji. Konkluzję tę potwierdza między innymi orzeczenie TSUE w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia), w którym TSUE nie podzielił poglądu, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. TSUE, definiując termin "udzielenie kredytu", wskazał, że udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest pojęciem na tyle szerokim, że może uwzględniać również kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. I FSK 1492/15, w którym powołując się na wskazane powyżej orzeczenie TSUE stwierdził: "Z powyższego orzeczenia wynika, że zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko - uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być bankiem czy inną instytucją finansową."

W konsekwencji należy uznać, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT zakres przedmiotowy pojęcia "udzielenie kredytu/pożyczki" powinien być definiowany szeroko. W zakres ten wchodzą zatem różne formy finansowania, w tym również takie, które dokonywane jest na podstawie Nowej Usługi.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w: interpretacji Dyrektora KIS z dnia 5 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.493.2018.2.KM; interpretacji Dyrektora KIS z dnia 9 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.158.2018.1.JSZ; interpretacji Dyrektora KIS z dnia 31 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.93.2017.1.IG; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-608/16-3/MPe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, między innymi, czynności ściągania długów oraz factoringu.

Z uwagi na charakter i cel planowanego świadczenia Nowej Usługi, brak byłoby uzasadnienia dla uznania tej transakcji za czynność ściągania długów lub też factoring. Cel i specyfika omawianej transakcji udzielenia finansowania w ramach Nowej Usługi jest całkowicie różny od celu czynności ściągania długów lub factoringu. Celem czynności ściągania długów jest wyłącznie windykacja wierzytelności. Natomiast głównym powodem świadczenia Nowej Usługi przez Spółkę jest udzielenie finansowania klientowi w celu realizacji napraw szkód samochodowych przed uzyskaniem przez niego środków z polisy ubezpieczeniowej. W tej sytuacji nie może być mowy o windykacji wierzytelności, gdyż jako taka nie powstała jeszcze żadna wierzytelność. Dopiero po realizacji naprawy klient wystawi na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego fakturę, która spowoduje powstanie wierzytelności przysługującej klientowi od towarzystwa ubezpieczeniowego. W ramach przedmiotowej transakcji Spółka na żadnym etapie nie będzie dokonywać windykacji wierzytelności przysługującej klientowi od towarzystwa ubezpieczeniowego.

Planowana Nowa Usługa będzie się również w zasadniczy sposób różniła od czynności factoringu.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi Jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym. Faktoring może występować w różnych formach, przy czym wskazać należy, że ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

Takie podejście potwierdzane było niejednokrotnie w interpretacjach organów skarbowych (przykładowo: interpretacja Dyrektora KIS z dnia 19 września 2018 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.443.2018.2.IG; IPPP1/4512-302/16-6/EK).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz charakterystykę Nowej Usługi opisanej w początkowej części niniejszego wniosku należy wskazać, że Nowa Usługa nie spełnia definicji faktoringu. Przede wszystkim bowiem w ramach analizowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia wierzytelności z klienta na Spółkę. Poza tym Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnych dodatkowych usług związanych z windykowaniem należności klienta, monitorowaniem terminowości spłat ani też nie będzie zapewniał klientowi ochrony przed niewypłacalnością dłużników.

Jak Spółka wskazywała w powyższej części niniejszego wniosku, głównym celem Nowej Usługi będzie udzielenie klientowi finansowania za odpłatnością w postaci odsetek i prowizji. Finansowanie w ramach Nowej Usługi spełnia w ocenie Wnioskodawcy szeroką definicję pożyczki, ponieważ polega na udostępnieniu określonej kwoty pieniężnej na oznaczonym czas, za wynagrodzeniem w postaci odsetek i prowizji, z przeznaczeniem na konkretny cel realizowany przez klienta. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie w ramach Nowej Usługi stanowić będzie z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT świadczenie usług podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział również opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Pojęcia "czynności ściągania długów" i "factoring" nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności.

Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, że usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Należy zwrócić uwagę na literalną wykładnię art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie "czynności ściągania długów, w tym factoringu". Przede wszystkim należy zaznaczyć, że poprzez użycie sformułowania "w tym factoringu" ustawodawca uznaje, że przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu "czynności ściągania długów". Oznacza to zatem, że opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca planuje świadczyć na rzecz autoryzowanych serwisów obsługi (ASO) usługi finansowania kosztów napraw szkód, zgłoszonych przez właścicieli pojazdów w ramach zawartych polis OC/AC, na podstawie zaakceptowanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe kosztorysów tzw. "Nowa usługa".

Usługa będzie polegała na wypłatach środków w ramach przyznanego limitu na wskazany w umowie rachunek ASO na podstawie przedłożonego kosztorysu naprawy. Po dokonanej naprawie, ASO na wystawionej dla ubezpieczyciela fakturze VAT będzie podawać numer rachunku bankowego Wnioskodawcy. Ustalony dla ASO limit będzie limitem odnawialnym wypłacanym na podstawie zgłoszonych do sfinansowania kosztorysów. Każda spłata całości lub części limitu spowoduje odnowienie limitu o kwotę spłaconych środków, tak, że limit ten

będzie mógł być wielokrotnie wykorzystywany, aż do wygaśnięcia umowy limitu.

Za rzeczywiste kwoty finansowania pobierana będzie prowizja operacyjna, która pomniejszy wartość wypłacanych dla ASO środków oraz odsetki naliczane w cyklach miesięcznych. Za przyznanie limitu finansowania Wnioskodawca pobierze płatną jednorazowo prowizję początkową oraz płatną miesięcznie prowizję za gotowość, ustalone jako określony% przyznanego limitu, które będą wpłacane na jego rachunek bankowy.

Umowa będzie zabezpieczona m.in: wekslem, poręczeniem wekslowym, zobowiązaniem ASO do podawania na fakturze VAT numeru rachunku bankowego Wnioskodawcy, jako konta do zapłaty za wierzytelność przez towarzystwo ubezpieczeniowe.

W sytuacji, gdy w ciągu 30 dni po zakończeniu okresu finansowania, nie nastąpi zapłata na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwot wynikających z

faktur dotyczących napraw szkód likwidacyjnych, wystawionych przez ASO, będzie on podejmował działania w stosunku do ASO (klienta) w celu odzyskania udzielonych kwot finansowania. Za nieterminową spłatę kwot finansowania Wnioskodawca będzie naliczać odsetki karne. Na żadnym etapie nie będą podejmowane działania windykacyjne w stosunku do towarzystwa ubezpieczeniowego.

Za świadczoną "Nową Usługę" Wnioskodawca wystawi na rzecz ASO faktury dokumentujące kwoty należnych prowizji i odsetek.

Ponadto w ramach "Nowej Umowy" nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez ASO na rzecz towarzystwa ubezpieczeń, tym samym Wnioskodawca nie będzie ujmował w swoich księgach rachunkowych wierzytelności z faktur wystawianych przez ASO na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Natomiast zapłata należności przez towarzystwo ubezpieczeniowe czy też przez ASO ujmowana będzie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako spłata udzielonego finansowania (ewentualnie spłata określonej części udzielonego finansowania).

Wnioskodawca nie będzie również wykonywał na rzecz ASO czynności administracyjno-informacyjnych dotyczących przekazanych ASO środków pieniężnych ani spłat dokonywanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe, nie będzie miał żadnych obowiązków informacyjnych w stosunku do ASO w związku z zapłatą za faktury przez towarzystwa ubezpieczeniowe.

Na podstawie powyższego opisu sprawy uznać należy, że przedmiotowa usługa będzie odpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto w niniejszej sprawie, mając na uwadze cel świadczenia realizowanego w zakresie Nowej Usługi, a także charakter planowanych czynności zasadne jest ocenianie tej transakcji jako czynności analogicznej do usługi udzielenia pożyczki lub kredytu. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy przyjąć należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ASO nie będą wypełniały przesłanek do uznania ich za formę tzw. "faktoringu". Przede wszystkim w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nabycia wierzytelności (cesji wierzytelności) na podstawie umowy zawartej z ASO, ponadto Wnioskodawca nie świadczy żadnych dodatkowych czynności, które to czynności, jak wskazano wyżej, powinny towarzyszyć umowie faktoringowej.

Jednocześnie cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, że czynności te nie kwalifikują się również do innej kategorii usług finansowych wyłączonych ze zwolnienia od podatku, a mianowicie do usług ściągania długów. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie zobowiązuje się do jakichkolwiek działań windykacyjnych w stosunku do towarzystwa ubezpieczeniowego. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz ASO jest finansowanie kosztów napraw wykonywanych przez autoryzowane serwisy obsługi w procesie likwidacji szkód. Nowa usługa zakłada uruchomienie określonego limitu linii kredytowej służącej ww. finansowaniu.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, między innymi, czynności ściągania długów oraz factoringu.

W konsekwencji, biorąc powyższe pod uwagę, planowana Nowa Usługa polegająca na udzielaniu finansowania klientowi (ASO) na podstawie zaakceptowanego przez towarzystwo ubezpieczeniowe kosztorysu, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.