0115-KDIT1-1.4012.829.2017.1.MN - Korekta podatku naliczonego VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towarów handlowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego dotyczącego nabycia środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł i towarów handlowych w sytuacji skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego dotyczącego nabycia środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł i towarów handlowych w sytuacji skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową opodatkowaną ryczałtem ewidencyjnym oraz podatkiem VAT. Od nowego roku Wnioskodawca zamierza zrezygnować z "bycia czynnym podatnikiem VAT - spełnia warunki rezygnacji z VAT", ponieważ obroty roczne wynoszą poniżej 100 tyś. zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca podając, jako przedmiot wniosku przepis art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że pytanie dotyczy rozliczenia VAT w "remanencie końcowym" za towary handlowe i środki trwałe o wartości poniżej 15.000 zł zawarte w tym remanencie - zgodnie z obowiązującymi przepisami - czy ma obowiązek wpłacenia odliczonego wcześniej VAT za towar handlowy wykazany "w remanencie końcowym"? Czy np. odzież kupiona 10 lat temu ujęta w tym "remanencie końcowym" ma być wyceniana zgodnie z fakturami zakupu, mimo że jej wartość rynkowa aktualnie wynosi np. 10% ceny zakupu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącego tą sytuację do przepisu dot. środków trwałych o wartości poniżej 15.000, od których zgodnie z tymi samymi "przepisami o remanencie końcowym" po roku ich użytkowania nie powinno się zwracać VAT-u wcześniej odliczonego, takie same zasady dotyczą towarów handlowych kupionych np. 5 lat wcześniej od "sporządzenia remanentu końcowego", od których nie powinno się zwracać VAT-u odliczonego, ponieważ ich wartość rynkowa obecnie jest zdecydowanie niższa niż w momencie zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy - w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy - jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy - w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność handlową. Od nowego roku zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, gdyż spełnia warunki rezygnacji z VAT (obroty roczne wynoszą poniżej 100 tyś. zł).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego w latach wcześniejszych z tytułu nabycia środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł oraz towarów handlowych, które na dzień wyboru zwolnienia od podatku nie zostały sprzedane.

Do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę odnoszą się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 7b w związku z ust. 7c oraz art. 91 ust. 7d ustawy i właśnie w oparciu o te przepisy Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego w okresie, w którym Wnioskodawca posiadał status podatnika VAT czynnego.

Przepis art. 91 ust. 7b ustawy dotyczy m.in. środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł i stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jednocześnie art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia ww. środków trwałych, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Ponadto korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto przepis art. 91 ust. 7d ustawy reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, które zostały nabyte z zamiarem wykorzystania do działalności umożliwiającej pełne odliczenie podatku naliczonego ale nigdy - przed zmianą zamiaru przeznaczenia - nie zostały przez podatnika wykorzystane zgodnie z tym pierwotnym zamiarem. Należy zauważyć, że jeżeli w wyniku zmiany przeznaczenia, towary handlowe nabyte do czynności, od których przysługuje pełne prawo do odliczenia, zostaną przeznaczone na inny cel, tj. do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje (np. czynności zwolnionych), to prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wystąpi, bowiem brak będzie związku ze sprzedażą opodatkowaną. W takim przypadku konieczna będzie korekta podatku stosowanie do analizowanego art. 91 ust. 7d ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku, gdy Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy - na podstawie art. 113 ust. 11 tej ustawy - w odniesieniu do środków trwałych, którym wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać stosownej korekty na wskazanych wyżej zasadach. Jednocześnie, w przypadku takich środków trwałych (których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł), w odniesieniu do których od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te środki trwałe do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu ww. środków trwałych (art. 91 ust. 7c zdanie drugie).

Natomiast w odniesieniu do towarów handlowych (przykładowej odzieży), które zostały przez Wnioskodawcę nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, w związku ze zmianą przeznaczenia (poprzez wybór zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy) tych towarów handlowych i planowanego wykorzystania ich do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje (sprzedaży zwolnionej), Wnioskodawca - zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy - będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów handlowych. Podkreślić jednocześnie należy, że nie ma wpływu na powyższe rozstrzygnięcie, data dokonania przez Wnioskodawcę zakupu tych towarów handlowych (5 lat wcześniej) oraz podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że wartość rynkowa tych towarów aktualnie wynosi 10% zakupu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia towarów handlowych - na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy - Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do dokonania korekty całego podatku naliczonego VAT, który odliczył przy nabyciu tych towarów.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia objętego pytaniem, tj. korekty podatku naliczonego dotyczącego nabycia środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł i towarów handlowych w sytuacji skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, w tym m.in. możliwości ponownego skorzystania ze zwolnienia od podatku. Okoliczność tą przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.