0115-KDIT1-1.4012.821.2018.2.BS - VAT w zakresie sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych oraz powierzchni użytkowej a także prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich modernizacją.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2018 r. oraz w dniu 23 stycznia 20198 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych oraz powierzchni użytkowej a także prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich modernizacją - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 grudnia 2018 r. oraz w dniu 23 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych oraz powierzchni użytkowej a także prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich modernizacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zakupił nieruchomość od firmy L., na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanymi na niej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zakup został dokonany z VAT, ponieważ firma dokonująca dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zgodnie z art. 43 ust. 10 złożyli przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części. Nieruchomość w momencie zakupu była zwolniona z VAT, ponieważ pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dniu 5 grudnia 1990 r., czyli nastąpiło przed zakupem tej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Nieruchomość została zakupiona w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jej wartości w przyszłości, przez co Wnioskodawca kwalifikuje ją jako towar.

Realizowana jest przebudowa zakupionych budynków z zamiarem ich sprzedaży.

W budynkach nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Nie są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie są naliczane od nich odpisy amortyzacyjne.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej i opis stanu faktycznego dotyczy budynku oznaczonego w Akcie Notarialnym z dnia 6 sierpnia 2018 r. dokumentującym zakup tej nieruchomości jako budynek mieszkaniowo-usługowy, pięciokondygnacyjny o powierzchni netto 3.471,18 m², obecnie w trakcie przebudowy zgodnie z ostateczną decyzją Starosty W. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na przebudowę budynku usługowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługową.

Decyzja Starosty W. za zgodą sprzedawcy L. została przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy i firma kontynuuje przebudowę budynku. Nakłady na modernizację budynku (łącznie części mieszkalnej i części użytkowej) przekroczą 30% wartości początkowej budynku. Nie stanowi to jednak ulepszenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ ulepszenie nie dotyczy towaru. W wyniku tych prac powstaną lokale mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 150 m² (żadne z mieszkań nie przekroczy powierzchni 150 m²). Każde z mieszkań będzie miało wydzieloną księgę wieczystą. Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, w jaki sposób nastąpi sprzedaż mieszkań. Rozważane są dwie opcje:

Na parterze budynku powstaną powierzchnie o charakterze usługowo-handlowym. Spółka dokona modernizacji również tych powierzchni.

Budynek sklasyfikowany jest jako "Budynek o trzech i więcej mieszkaniach" PKOB grupa 112 klasa 1122, ponieważ powierzchnia mieszkalna przekracza 50% powierzchni tego budynku oraz powierzchnia każdego z mieszkań nie przekracza 150 m2. Budynek zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wraz z zakupem nieruchomości Wnioskodawca przejął dwie umowy najmu. Są to umowy z operatorami sieci komórkowych na wynajem powierzchni dachu, gdzie umiejscowione są maszty antenowe i inne urządzenia niezbędne do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Część powierzchni jest wynajmowana dla _, od której to firmy L. nabyła tę nieruchomość.

Planowana jest sprzedaż całej powierzchni usługowo-handlowej (po dokonaniu prac modernizacyjnych).

Sprzedaż zmodernizowanego budynku nastąpi w podziale na część mieszkalną i użytkową.

Należy zaznaczyć, że sprzedawca (poprzedni właściciel tej nieruchomości) występował o interpretację dotyczącą sprzedaży wyodrębnionych lokali ww. budynku i w dniu 5 maja 2017 r. uzyskał interpretację.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przebudowa budynku oznaczonego w Akcie notarialnym z dnia 6 sierpnia 2018 r. jako budynek mieszkaniowo-usługowy, pięciokondygnacyjny o powierzchni netto 3.471,18 m² polega na tym, że w ramach istniejącej bryły budynku przebudowano wnętrze i dokonano podziału i wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych i powierzchni użytkowej. W wyniku tej przebudowy nie doszło do rozbudowy, dobudowy, nadbudowy istniejącego budynku.

Powierzchnia użytkowa stanowić będzie wyodrębniony lokal użytkowy, dla którego zostanie utworzona odrębna księga wieczysta. W akcie notarialnym dostawa powierzchni użytkowej będzie określona jako sprzedaż lokalu użytkowego o konkretnych wymiarach z podanym numerem księgi wieczystej.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że w dniu 8 sierpnia 2016 r. L. (zbywca nieruchomości) dokonała zakupu od firmy O. prawa wieczystego użytkowania działki wraz z usytuowanymi na niej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zakup został dokonany ze zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Nieruchomość została zakupiona w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Spółka kwalifikowała tę nieruchomość jako towar. L. po uzyskaniu pozwolenia na budowę przystąpiła do modernizacji zakupionych budynków.

Wypis z rejestru budynków nieruchomości w W. zawiera trzy budynki oddzielne:

* nr 1 - budynek biurowy o powierzchni użytkowej 1.322.20 m² (powierzchnia zabudowy 1195 m²),

* nr 2 budynek przemysłowy o powierzchni użytkowej 1.980,34 m² (powierzchnia zabudowy 342 m²

* nr 3 budynek agregatu o powierzchni 89,08 m².

Łączna powierzchnia zabudowy budynku biurowego i przemysłowego wynosi 1.537 m². Interpretacja wydana 5 maja 2017 r. dla firmy L. dotyczyła budynku biurowego o powierzchni użytkowej 1.322,20 m². Akt Notarialny zakupu nieruchomości przez L. operuje powierzchnią użytkową, dlatego we wniosku o interpretację posłużono się podaną powierzchnią użytkową. Z kolei operat szacunkowy sporządzony dla potrzeb sprzedaży nieruchomości i akt notarialny zakupu nieruchomości przez L. operuje powierzchnią netto budynków. Wspólna informacja podana w wypisie z rejestru budynków, akcie notarialnym zakupu nieruchomości przez L. oraz operacie szacunkowym to powierzchnia zabudowy. Wnioskodawca w dalszej części uzupełnienia posługuje się właśnie powierzchnią zabudowy w celu pokazania, że dwa budynki biurowy i przemysłowy zostały połączone w jeden budynek zgodnie z projektem przebudowy.

W akcie notarialnym zakupu tej nieruchomości przez L. od O. jest informacja, że budynki te posiadają wspólną ścianę oraz łącznik i tworzą funkcjonalną całość oraz powierzchnia zabudowy wynosi 1.537 m² łącznie, (budynek biurowy 1.195 m² plus budynek przemysłowy 342 m²).

Projekt adaptacji tych budynków pod potrzeby nabywców i uzyskane pozwolenie na budowę dla firmy L. zakłada połączenie tych dwóch budynków w jeden budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami na parterze. W wyniku prac prowadzonych w tym budynku na czterech kondygnacjach miały powstać mieszkania o powierzchni nieprzekraczającej 150 m², a na parterze powierzchnie handlowe. Powierzchnia zabudowy tego budynku wynosi 1.537 m². W budynku przemysłowym miały powstać lokale użytkowe, które w przyszłości miały być wynajęte lub sprzedane. Interpretacja wydana dla L. wskazywała że lokale mieszkalne mają zostać sprzedane ze stawką VAT 8%, a lokale użytkowe ze stawką 23% oraz że spółce przysługuje prawo do odliczania VAT od wydatków poniesionych na modernizację. Tak też spółka postępowała: odliczała VAT od wydatków poniesionych na adaptację i przygotowywała się do sprzedaży wydzielonych lokali mieszkalnych i użytkowych (z założonymi nowymi księgami wieczystymi). Operat szacunkowy na moment sprzedaży opisuje ten połączony budynek jako budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami, w trakcie realizacji. Budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym. Trwają prace wykończeniowe elewacji oraz wnętrza budynku. Stopień zaawansowania inwestycji wynosi 76%.

Prace wykonane zostały w ramach istniejącej bryły budynku. Przebudowano wnętrze i dokonano podziału i wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych i powierzchni użytkowej. W wyniku tej przebudowy nie doszło do rozbudowy, dobudowy, nadbudowy istniejącego budynku. W wyniku braku płynności finansowej oraz trudności z ukończeniem prac budowlanych została podjęta decyzja o sprzedaży całej nieruchomości. L. sprzedała nieruchomość w W. w dniu 6 sierpnia 2018 r. Wnioskodawcy. W momencie sprzedaży budynki korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Firma zrezygnowała ze zwolnienia od podatku. Sprzedawca i nabywca złożyli w Urzędzie Skarbowym właściwym dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków.

Wnioskodawca w dniu 5 września 2018 r. wystąpił do Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w W. o zmianę sposobu użytkowania. W budynku o nr ewidencyjnym... powstaną również mieszkania. Projekt zakłada, że będzie to jeden budynek mieszkalny wielorodzinny z powierzchnią użytkową na parterze. Łączna powierzchnia zabudowy tego budynku to 1.537 m 2 (budynek biurowy i budynek przemysłowy). Powierzchnia netto podana w akcie notarialnym to 3.471,18 m² (zgodnie z operatem szacunkowym przygotowanym na potrzeby sprzedaży akt notarialny operuje powierzchnią netto).

Przebudowa budynku oznaczonego w akcie notarialnym z dnia 6 sierpnia 2018 r. jako budynek mieszkaniowo-usługowy, pięciokondygnacyjny polega na tym, że w ramach istniejącej bryły budynku przebudowano wnętrze i dokonano podziału i wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych i powierzchni użytkowej. W wyniku tej przebudowy nie doszło do rozbudowy, dobudowy, nadbudowy istniejącego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

- w przypadku sprzedaży pojedynczych lokali mieszkalnych odbiorcom końcowym,

- jak i w przypadku sprzedaży wszystkich lokali mieszkalnych jednemu odbiorcy?

b) Czy sprzedaż powierzchni użytkowej (handlowo-usługowej) nastąpi ze stawką 23%?

2. Czy w przypadku sprzedaży części mieszkalnej ze stawką VAT 8% i w przypadku sprzedaży części użytkowej ze stawką VAT 23%, Wnioskodawca może odliczyć VAT od wydatków poniesionych na modernizację tego budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 a) Zarówno sprzedaż pojedynczych lokali mieszkalnych o powierzchni poniżej 150 m² i wydzielonych księgach wieczystych odbiorcom końcowym, jak i wszystkich lokali mieszkalnych jednemu odbiorcy nastąpi ze stawką VAT 8%.

Ad. 1 b) Sprzedaż części użytkowej nastąpi ze stawką VAT 23%.

Ad. 2) W przypadku sprzedaży części mieszkalnej ze stawką VAT 8% i w przypadku sprzedaży części użytkowej ze stawką VAT 23% spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na modernizację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać trzeba, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział także zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (...)."

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że " (...) kryterium >>pierwszego zasiedlenia<< budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu" (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że " (...) pojęcie >>pierwszego zasiedlenia<< ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (...) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT" (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedstawionych w sprawie wynikało, że w dniu 6 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość od firmy L., na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanymi na niej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zakup został dokonany z VAT, ponieważ firma dokonująca dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zgodnie z art. 43 ust. 10 złożyli przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części. Nieruchomość w momencie zakupu była zwolniona z VAT, ponieważ pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dniu 5 grudnia 1990 r., czyli nastąpiło przed zakupem tej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Nieruchomość została zakupiona w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jej wartości w przyszłości, przez co Wnioskodawca kwalifikuje ją jako towar. Realizowana jest przebudowa zakupionych budynków z zamiarem ich sprzedaży. Decyzja Starosty za zgodą sprzedawcy L. została przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy i firma kontynuuje przebudowę budynku. Nakłady na modernizację budynku (łącznie części mieszkalnej i części użytkowej) przekroczą 30% wartości początkowej budynku. Nie stanowi to jednak ulepszenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ ulepszenie dotyczy towaru handlowego. W wyniku tych prac powstaną lokale mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 150 m². Każde z mieszkań będzie miało wydzieloną księgę wieczystą. Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, w jaki sposób nastąpi sprzedaż mieszkań. Rozważane są dwie opcje:

Na parterze budynku powstanie powierzchnia o charakterze usługowo-handlowym, która będzie lokalem użytkowym.

Operat szacunkowy na moment sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy opisuje ten budynek (budynek połączony) jako budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami, w trakcie realizacji. Budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym. Trwają prace wykończeniowe elewacji oraz wnętrza budynku. Stopień zaawansowania inwestycji wynosi 76%. Prace wykonane zostały w ramach istniejącej bryły budynku. Przebudowano wnętrze i dokonano podziału i wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych i powierzchni użytkowej. Wnioskodawca w dniu 5 września 2018 r. wystąpił do Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w W. o zmianę sposobu użytkowania. Projekt zakłada, że będzie to jeden budynek mieszkalny wielorodzinny z powierzchnią użytkową na parterze. Łączna powierzchnia zabudowy tego budynku to 1.537 m² (budynek biurowy i budynek przemysłowy). Powierzchnia netto podana w akcie notarialnym to 3.471,18 m² (zgodnie z operatem szacunkowym przygotowanym na potrzeby sprzedaży akt notarialny operuje powierzchnią netto).

Przebudowa budynku oznaczonego w akcie notarialnym z dnia 6 sierpnia 2018 r. jako budynek mieszkaniowo-usługowy, pięciokondygnacyjny polega na tym, że w ramach istniejącej bryły budynku przebudowano wnętrze i dokonano podziału i wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych i powierzchni użytkowej. W wyniku tej przebudowy nie doszło do rozbudowy, dobudowy, nadbudowy istniejącego budynku.

Wnioskodawca zamierza sprzedać powstałe w wyniku wyodrębnienia lokale mieszkalne oraz powierzchnię użytkową posiadającą odrębną księgę wieczystą.

W okolicznościach niniejszej sprawy na tle powołanych uregulowań prawnych oraz wniosków płynących z cytowanych orzeczeń stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży "nowych" lokali mieszkalnych i powierzchni użytkowej, powstałych w wyniku podziału, (wydzielenia, wyodrębnienia) w istniejącej bryle budynku (traktowanych jako towar handlowy), nie mamy do czynienia z czynnością zdefiniowaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zbycie tych lokali, które powstały w wyniku podziału istniejącej w budynku powierzchni, nie jest zatem automatycznie czynnością wykonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie przebudowanego budynku, jak sam wskazał Wnioskodawca, nastąpiło w dniu 5 grudnia 1990 r. Zatem sprzedaż "nowych" lokali mieszkalnych i powierzchni użytkowej (traktowanych jako towar handlowy) powstałych w wyniku podziału (wydzielenia) w istniejącym budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako czynność, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (do którego doszło w 1990 r.) i od tego czasu również upłynął okres dłuższy niż 2 lata niezależnie od tego czy Wnioskodawca dokona dostawy lokali mieszkalnych pojedynczym odbiorcom czy też jednemu odbiorcy.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana dostawa wyodrębnionych w wyniku przebudowy budynku lokali mieszkalnych i powierzchni użytkowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek odpowiednio 8 i 23%.

Wskazania wymaga, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tym samym, jeżeli wystąpi sytuacja, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy lokali mieszkalnych i powierzchni użytkowej na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, może po spełnieniu wskazanych powyżej warunków, zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować transakcję zbycia tych lokali na zasadach ogólnych według stawki odpowiedniej dla danego lokalu.

W konsekwencji, całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz w sytuacji, gdy towary i usług nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Artykuł 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowe zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z uwagi na powołane przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że skoro jak wywiedziono w niniejszej interpretacji co do zasady - planowana dostawa lokali mieszkalnych o powierzchni poniżej 150 m² niezależnie czy dokonywana będzie na rzecz pojedynczych odbiorców czy na rzecz jednego odbiorcy, a także planowana dostawa powierzchni użytkowej - korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to od zakupów dokonywanych w związku z modernizacją tych lokali nie będzie Wnioskodawcy służyło prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak, w sytuacji wybrania opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (przy spełnieniu warunków wynikających z tych uregulowań), wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją budynku na podstawie powołanych przepisów określonych w ustawie z uwzględnieniem przepisów o korekcie podatku naliczonego.

Konsekwentnie, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl