0115-KDIT1-1.4012.800.2018.1.MM - Zwolnienie z VAT usług zamrażania oraz przechowywania zarodków powstałych w ramach procedur zapłodnienia pozaustrojowego oraz komórek rozrodczych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług zamrażania oraz przechowywania zarodków powstałych w ramach procedur zapłodnienia pozaustrojowego oraz komórek rozrodczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług zamrażania oraz przechowywania zarodków powstałych w ramach procedur zapłodnienia pozaustrojowego oraz komórek rozrodczych celem prokreacji w przyszłości.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.) oraz Ośrodkiem medycznie wspomaganej prokreacji i Bankiem komórek rozrodczych i zarodków w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz. U. z 2017 r. poz. 865).

W ramach świadczenia usług medycznych z zakresu leczenia niepłodności Wnioskodawca wykonuje procedury zapłodnienia pozaustrojowego (medycznie wspomaganej prokreacji).

Powstałe w wyniku procedury zapłodnienia pozaustrojowego zarodki są transferowane do jamy macicy pacjentki lub zamrażane. Mrożenie zarodków jest konieczne w przypadku powstania ich większej liczby niż jednorazowo można przenieść do jamy macicy pacjentki z przyczyn klinicznych. Zarodki są zamrażane celem ich zastosowania w przyszłości. Wnioskodawca każdorazowo pobiera od pacjentów opłatę za zamrożenie zarodków powiększoną o podatek VAT ze stawką 23%. Zamrożone zarodki są przechowywane odpłatnie, Wnioskodawca pobiera od pacjentów roczną opłatę za ich przechowywanie powiększoną o podatek VAT ze stawką 23%. Wnioskodawca rejestruje sprzedaż na kasie fiskalnej.

Wnioskodawca zamraża oraz przechowuje również komórki rozrodcze (komórki jajowe, plemniki), które mogą, ale nie muszą być w przyszłości wykorzystane w procedurach wspomaganego rozrodu. Komórki rozrodcze są zamrażane i przechowywane celem:

* zabezpieczenia płodności ze względów klinicznych (np. niskie parametry nasienia pacjenta, przedwczesne wygasanie jajników pacjentki),

* zabezpieczenie płodności w przypadku pacjentów z chorobami nowotworowymi przed chemioterapią

* zamrożenie nadliczbowych komórek rozrodczych pobranych w trakcie procedury wspomaganego rozrodu celem ich wykorzystania w przyszłości.

W każdym z przedstawionych powyżej przypadków należy przyjąć, iż celem pacjentów, którzy zamrażają i przechowują komórki rozrodcze jest zastosowanie ich w przyszłości w celu prokreacji.

Nie można jednak wykluczyć, iż zamrożone i przechowywane komórki rozrodcze (komórki jajowe, plemniki) nie będą w przyszłości wykorzystane przez pacjentów (śmierć dawcy, ustawa o leczeniu niepłodności z dnia 25 czerwca 2015 r. dopuszcza utylizację komórek rozrodczych na wniosek pacjenta).

Komórki rozrodcze (komórki jajowe, plemniki) są zamrażane oraz przechowywane odpłatnie, Wnioskodawca pobiera od pacjentów opłaty za ich zamrażanie oraz roczną opłatę za przechowywanie powiększone o podatek VAT ze stawką 23%. Wnioskodawca rejestruje sprzedaż na kasie fiskalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma obowiązek naliczania podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%, tytułem usługi zamrażania oraz przechowywania zarodków, powstałych w ramach procedur zapłodnienia pozaustrojowego, czy też usługi te należy zaliczyć do katalogu zwolnień określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

* Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma obowiązek naliczania podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%, tytułem usługi zamrażania oraz przechowywania komórek rozrodczych celem prokreacji w przyszłości, czy też usługi te należy zaliczyć do katalogu zwolnień określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamrażania i przechowywania zarodków powstałych w ramach procedur leczenia niepłodności (procedur medycznie wspomaganej prokreacji) Wnioskodawca nie powinien naliczać podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi polegające na zamrażaniu i przechowywaniu zarodków powstałych w ramach procedur wspomaganego rozrodu należy zakwalifikować do katalogu zwolnień określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamrażania i przechowywania komórek rozrodczych (komórki jajowe, plemniki), których celem jest ich wykorzystanie w przyszłości w celu prokreacji Wnioskodawca nie powinien naliczać podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi polegające na zamrażaniu i przechowywaniu komórek rozrodczych w celu prokreacji w przyszłości należy zakwalifikować do katalogu zwolnień określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o leczeniu niepłodności z dnia 25 czerwca 2015 r., pod pojęciem "procedury medycznie wspomaganej prokreacji" należy rozumieć czynności prowadzące do uzyskania oraz zastosowania komórek rozrodczych lub zarodków wewnątrz lub pozaustrojowo u biorczyni w celu prokreacji; obejmuje ona bezpośrednie i inne niż bezpośrednie użycie komórek rozrodczych i zarodków. Jednocześnie wedle treści art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o leczeniu niepłodności z dnia 25 czerwca 2015 r.: "przechowywanie - utrzymanie komórek rozrodczych lub zarodków we właściwie kontrolowanych warunkach do chwili ich dystrybucji i zastosowania u ludzi". Należy również dodać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o leczeniu niepłodności z dnia 25 czerwca 2015 r.: "procedura medycznie wspomaganej prokreacji, w tym zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji, jak również zabezpieczenie płodności na przyszłość stanowi element leczenia niepłodności.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno zamrażanie i przechowywanie zarodków powstałych w wyniku procedur medycznie wspomaganej prokreacji (leczenia niepłodności), jak i zamrażanie oraz przechowywanie komórek rozrodczych w celach prokreacji, należy uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów I świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, że przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi tzw. podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190), podmiotami leczniczymi są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe * w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do ust. 1 pkt 10 cyt. artykułu, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ponadto należy zauważyć, że z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz. U. z 2017 r. poz. 865) wynika, że ustawa określa:

Artykuł 2 przywołanej ustawy stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

(...)

(...)

(...)

(...)

Leczenie niepłodności, w tym w drodze medycznie wspomaganej prokreacji, jest prowadzone zgodnie z aktualną wiedzą medyczną, w sposób i na warunkach określonych w ustawie, i finansowane w zakresie, w sposób i na zasadach określonych w przepisach odrębnych. (art. 3 ust. 1 wskazanej ustawy)

Jak wynika z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, leczenie niepłodności obejmuje:

Leczenie niepłodności w drodze procedury zapłodnienia pozaustrojowego może być podejmowane po wyczerpaniu innych metod leczenia prowadzonych przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Procedurę zapłodnienia pozaustrojowego można podejmować bez wyczerpania innych metod leczenia i w terminie krótszym niż 12 miesięcy od rozpoczęcia leczenia niepłodności, jeżeli zgodnie z aktualną wiedzą medyczną nie jest możliwe uzyskanie ciąży w wyniku zastosowania tych metod, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Według art. 9 ust. 1 tej ustawy, procedury medycznie wspomaganej prokreacji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, obejmują procedury medyczne, w których są wykorzystywane wcześniej pobrane komórki rozrodcze.

W myśl ust. 2 wskazanego artykułu, w przypadku zapłodnienia pozaustrojowego dopuszcza się zapłodnienie nie więcej niż sześciu żeńskich komórek rozrodczych, chyba że ukończenie przez biorczynię 35. roku życia lub wskazania medyczne wynikające z choroby współistniejącej z niepłodnością lub dwukrotnego nieskutecznego wcześniejszego leczenia metodą zapłodnienia pozaustrojowego uzasadniają zapłodnienie większej ich liczby.

Zabezpieczenie płodności na przyszłość, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6, obejmuje działania medyczne podejmowane w celu zabezpieczenia zdolności płodzenia w przypadku niebezpieczeństwa utraty albo istotnego upośledzenia zdolności płodzenia na skutek choroby, urazu lub leczenia. (art. 10 ustawy o leczeniu niepłodności)

Stosownie do art. 19 ww. ustawy, dawca komórek rozrodczych, które nie zostały zastosowane w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji, może w każdym czasie żądać ich zniszczenia lub przekazać je na cele badawcze.

Według art. 20 ust. 1 tej ustawy, przeniesienie do organizmu biorczyni zarodków powstałych z komórek rozrodczych pobranych w celu dawstwa partnerskiego albo dawstwa innego niż partnerskie oraz zarodków przekazanych w celu dawstwa zarodka może nastąpić, jeżeli:

Jak stanowi art. 75¹ § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), uznanie ojcostwa następuje z dniem urodzenia się dziecka także wtedy, gdy przed przeniesieniem do organizmu kobiety komórek rozrodczych pochodzących od anonimowego dawcy albo zarodka powstałego z komórek rozrodczych pochodzących od anonimowego dawcy albo z dawstwa zarodka mężczyzna oświadczy przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego, że będzie ojcem dziecka, które urodzi się w następstwie procedury medycznie wspomaganej prokreacji z zastosowaniem tych komórek albo tego zarodka, a kobieta ta potwierdzi jednocześnie albo w ciągu trzech miesięcy od dnia oświadczenia mężczyzny, że ojcem dziecka będzie ten mężczyzna.

W świetle art. 20 ust. 2 ustawy o leczeniu niepłodności, zgody, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, są wyrażane przed rozpoczęciem procedury medycznie wspomaganej prokreacji.

Stosownie do ust. 3 przywołanego artykułu, w przypadku braku możliwości bezpośredniego użycia zarodków powstałych z komórek rozrodczych pobranych w celu dawstwa partnerskiego i konieczności ich przekazania do przechowywania zgoda, o której mowa w ust. 1 pkt 1, jest wyrażana każdorazowo przed ponownym rozpoczęciem procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w której mają zostać wykorzystane przechowywane zarodki.

Z art. 23 ust. 1 wymienionej ustawy wynika, że zarodki powstałe z komórek rozrodczych pobranych w celu dawstwa partnerskiego albo dawstwa innego niż partnerskie, zdolne do prawidłowego rozwoju, które nie zostały zastosowane w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji, są przechowywane w warunkach zapewniających ich należytą ochronę do czasu ich przeniesienia do organizmu biorczyni.

Koszty przechowywania komórek rozrodczych lub zarodków przez bank komórek rozrodczych i zarodków ponoszą dawcy, którzy oddali te komórki rozrodcze lub zarodki do przechowywania, z wyjątkiem dawców, którzy oddali komórki rozrodcze do dawstwa innego niż partnerskie, oraz dawców, którzy oddali zarodki do dawstwa zarodka, o czym stanowi art. 28 ust. 7 tej ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 tejże ustawy, że komórki rozrodcze mogą być pobierane od dawcy w celu dawstwa partnerskiego przy zachowaniu łącznie następujących warunków:

(...).

W myśl art. 30 ust. 1 ww. ustawy, komórki rozrodcze mogą być pobierane od dawcy w celu dawstwa innego niż partnerskie przy zachowaniu łącznie następujących warunków:

(...).

Według art. 31 ust. 1 tejże ustawy wynika, że w celu zabezpieczenia płodności na przyszłość, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6, komórki rozrodcze mogą być pobierane od dawcy przy zachowaniu łącznie następujących warunków:

(...).

Jak stanowi ust. 3 wskazanego artykułu, komórki rozrodcze pobrane od dawcy w celu zabezpieczenia płodności na przyszłość stosuje się w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji na zasadach określonych w ustawie dla zastosowania komórek rozrodczych pobranych w celu dawstwa partnerskiego albo dawstwa innego niż partnerskie.

Stosownie do art. 32 ust. 1 przywołanej ustawy, komórki rozrodcze mogą być pobierane od biorczyni w celu zastosowania w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji w dawstwie partnerskim albo dawstwie innym niż partnerskie przy zachowaniu łącznie następujących warunków:

(...).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 tej ustawy, ośrodek medycznie wspomaganej prokreacji prowadzi postępowanie z komórkami rozrodczymi i zarodkami w celu przeprowadzenia procedury medycznie wspomaganej prokreacji polegające na:

W myśl art. 45 ww. ustawy, bank komórek rozrodczych i zarodków prowadzi postępowanie z komórkami rozrodczymi i zarodkami w celu medycznie wspomaganej prokreacji polegające na gromadzeniu, przechowywaniu i dystrybucji komórek rozrodczych oraz zarodków przeznaczonych do zastosowania u ludzi w procedurze medycznie wspomaganej prokreacji.

Ponadto należy wskazać, że z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Zatem pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "opieka medyczna". Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

I tak, w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi". Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby."

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...)".

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (przywołany już wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (ww. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz ośrodkiem medycznie wspomaganej prokreacji i bankiem komórek rozrodczych i zarodków w rozumieniu ustawy o leczeniu niepłodności, wykonującym procedury zapłodnienia pozaustrojowego (medycznie wspomaganej prokreacji), świadczy odpłatnie usługi mrożenia i przechowywania zarodków. Mrożenie zarodków jest konieczne w przypadku powstania ich większej liczby, niż jednorazowo można przenieść do jamy macicy pacjentki z przyczyn klinicznych. Zarodki są zamrażane celem ich zastosowania w przyszłości.

Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi mrożenia i przechowywania komórek rozrodczych, które mogą, ale nie muszą być w przyszłości wykorzystywane w procedurach wspomaganego rozrodu. Celem ich zamrożenia jest:

* zabezpieczenie płodności ze względów klinicznych (np. niskie parametry nasienia pacjenta, przedwczesne wygasanie jajników pacjentki),

* zabezpieczenie płodności w przypadku pacjentów z chorobami nowotworowymi przed chemioterapią,

* zamrożenie nadliczbowych komórek rozrodczych pobranych w trakcie procedury wspomaganego rozrodu celem ich wykorzystania w przyszłości.

Wnioskodawca stwierdził, że nie można wykluczyć, że zamrożone i przechowywane komórki rozrodcze nie będą w przyszłości wykorzystane przez pacjentów (śmierć dawcy, dopuszczona ustawą utylizacja na wniosek pacjenta).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy świadczone przez niego usługi polegające na zamrażaniu i przechowywaniu zarodków oraz komórek rozrodczych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca spełnia podmiotową przesłankę warunkującą zwolnienie od podatku usług w nim wymienionych zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. jest podmiotem leczniczym, który wykonuje działalność leczniczą. Zatem rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy dokonać oceny, czy usługi polegające na zamrażaniu i przechowywaniu zarodków i komórek rozrodczych, mogą być objęte zwolnieniem od podatku jako "opieka medyczna" lub działalność "ściśle związana" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak już zauważono, zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z przywołanych przepisów ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia korzystają generalnie tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że proces zapłodnienia pozaustrojowego (in vitro), jako związany z procesem leczenia niepłodności i końcowy etap podjętego leczenia niepłodności, niezaprzeczalnie związany jest z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Należy także zauważyć, że procedura medycznie wspomaganej prokreacji ma na celu uzyskanie oraz zastosowanie komórek rozrodczych lub zarodków wewnątrz lub pozaustrojowo u biorczyni w celu prokreacji.

Analiza treści opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają jedynie te usługi zamrażania i przechowywania zarodków oraz komórek rozrodczych świadczone przez Wnioskodawcę, które wykonywane są na rzecz konkretnego nabywcy (pacjenta), który jest w trakcie procesu leczenia niepłodności, gdyż w ich przypadku spełnione są warunki zawarte w tym przepisie.

Natomiast usługi zamrażania i przechowywania zarodków oraz komórek rozrodczych, których świadczenie przez Wnioskodawcę nie odbywa się w związku z procesem leczenia niepłodności konkretnej osoby (pacjenta), nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie wskazanego przepisu. W tym przypadku, pomimo że - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym i prowadzi działalność leczniczą, to usług tych nie można uznać ani za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani za usługi ściśle związane z tymi usługami. W ocenie tut. organu, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w takich okolicznościach mają na celu zapewnić jedynie, żeby szczególny środek był dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny, tj. w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji gdy konkretna terapia nie jest rozpoczęta bądź planowana.

Ze względu na to, że do powyższych usług, ani na podstawie innych przepisów ustawy, ani na podstawie rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidziano zastosowania zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką obniżoną, podlegają one opodatkowaniu stawką 23%.

W związku z tym, stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1 i 2, z których wynika, że w każdym przypadku usługi zamrażania i przechowywania zarodków oraz komórek rozrodczych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu spraw, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl