0115-KDIT1-1.4012.766.2017.2.AJ - Sposób opodatkowania obciążeń za tzw. media w zakresie dostarczania wody, centralnego ogrzewania, ciepłej wody i odprowadzanie ścieków w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych. Sposób opodatkowania obciążeń za odbiór nieczystości stałych w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 2 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* sposobu opodatkowania obciążeń za tzw. media w zakresie dostarczania wody, centralnego ogrzewania, ciepłej wody i odprowadzanie ścieków w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych - jest nieprawidłowe,

* sposobu opodatkowania obciążeń za odbiór nieczystości stałych w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania obciążeń za tzw. media w zakresie dostarczania wody, centralnego ogrzewania, ciepłej wody i odprowadzanie ścieków oraz odprowadzania nieczystości stałych w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w B... (zwane dalej TBS lub Spółką) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przedmiotem działania spółki jest: budowanie domów i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmowanie lokali użytkowych oraz prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z treścią umów najmu, które TBS zawiera w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (najem lokali mieszkalnych i użytkowych), każdy najemca zobowiązany jest do zapłaty:

Zaliczki za wodę i ścieki rozliczane są w okresach kwartalnych, natomiast za c.o. i c.w. raz w roku, na dzień 31 grudzień każdego roku, na podstawie rzeczywistych kosztów, zgodnie z "Regulaminem rozliczania kosztów dostawy mediów do lokali oraz kosztów odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych". TBS nie wystawia najemcom lokali mieszkalnych faktur dokumentujących naliczenia czynszowe i za media, ponoszone w związku z zajmowanymi lokalami mieszkalnymi, chyba, że najemca zgłosi takie żądanie. Zmiana wysokości czynszu i opłat za media następuje w formie prawem przewidzianym. TBS wystawia najemcom lokali użytkowych faktury dokumentujące opłaty czynszowe i za media, ponoszone w związku z zajmowanymi lokalami użytkowymi. Osoby wynajmujące lokale mieszkalne i użytkowe nie mają możliwości wyboru dostawcy mediów. Dostawcami są podmioty, których wyboru dokonała Spółka i z którymi ma podpisane odpowiednie umowy. Z tytułu zużycia mediów TBS otrzymuje faktury od dostawców mediów z wykazanymi stawkami VAT za wodę i ścieki - 8% oraz za c.o. i c.w. - 23%. Natomiast obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości, ciąży m in. na właścicielu, współwłaścicielu, zarządcy bądź podmiocie władającym nieruchomością. W powyższym przypadku zauważyć należy, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty.

Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i w przypadku, gdy wynajmujący decyduje się na przeniesienie jej kosztu na najemcę, powinna być traktowana tak samo jak usługa najmu. Spółka dokonując obciążenia za korzystanie z lokalu mieszkalnego do wszystkich opłat za wynajem, w tym: czynszu, mediów (woda, ścieki, c.o., c.w.) i opłaty za odpady komunalne, stosuje stawkę VAT "zw" a w przypadku lokali użytkowych stawkę VAT "23%".

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że naliczenie opłat dla danego najemcy składa się z następujących składników:

Stawkę czynszu uchwala Zgromadzenie Wspólników.

Rzeczywiste koszty dostawy ciepła w części stałej ustala i rozlicza się według powierzchni lokali. Najemcy lokali wnoszą na poczet kosztów dostawy ciepła miesięczne zaliczki, w wysokości odpowiadającej średnim kosztom ustalonym na podstawie analizy zużycia ciepła przez najemcę w poprzednim okresie rozliczeniowym. Rozliczenie rzeczywistych kosztów dostawy ciepła (zaliczek) następuje po okresie rozliczeniowym, który obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku, nie później niż w ciągu 90 dni od końca tego okresu. Koszty ogrzania lokali i powierzchni wspólnych budynków, zgodnie z fakturami dostawcy ciepła, pomniejszone o koszty podgrzania wody, rozlicza się następująco:

Ponadto, koszty zmienne wytworzenia ciepła w budynkach ogrzewanych za pomocą kotłowni gazowych, rozlicza się w następujący sposób:

Najemcy lokali wnoszą na poczet kosztów dostawy wody miesięczne zaliczki, w wysokości odpowiadającej średnim kosztom ustalonym na podstawie analizy zużycia wody przez najemcę w poprzednim okresie rozliczeniowym. Rozliczenie rzeczywistych kosztów dostawy wody (zaliczek) następuje po okresie rozliczeniowym (kwartał), nie później niż w ciągu 90 dni od końca tego okresu. Koszty dostawy wody rozliczane są między najemców wszystkich lokali w danym bloku, na podstawie wskazań wodomierzy indywidualnych, zainstalowanych w poszczególnych lokalach. Różnicę powstałą po ustaleniu kosztów dostawy wody, między wskazaniem wodomierza głównego, a sumą wskazań liczników indywidualnych, rozlicza się proporcjonalnie do zużycia wody w danym lokalu.

Najemcy lokali wnoszą na poczet kosztów podgrzania wody miesięczne zaliczki, w wysokości odpowiadającej średnim kosztom ustalonym na podstawie analizy zużycia podgrzania wody przez najemcę w poprzednim okresie rozliczeniowym. Rozliczenie rzeczywistych kosztów dostawy ciepła (zaliczek) następuje po okresie rozliczeniowym, który obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku, nie później niż w ciągu 90 dni od końca tego okresu. Rozliczenie najemców lokali następuje na podstawie wodomierzy ciepłej wody, z uwzględnieniem wyliczonej ilości ciepła, niezbędnej do ogrzania wody. Wyliczenie ciepła niezbędnego do podgrzania 1 m³ wody dokonuje się indywidualnie dla poszczególnych budynków.

Opłata za gospodarowanie odpadami ustalana jest na podstawie uchwały Rady Miasta.

Abonament za wodę i kanalizację, niezależny od zużycia wody, rozlicza się równo między lokale w danym budynku. Podsumowując, odpłatność za wodę, za podgrzanie wody i za ogrzanie lokali, ustalana jest z uwzględnieniem wskazań indywidualnych wodomierzy i ciepłomierzy. Jednak w stosowanym w TBS systemie rozliczania najemców:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty ponoszone przez najemców lokali mieszkalnych za dostawę mediów (woda, kanalizacja, c.o., c.w.) i za gospodarowanie odpadami, opodatkowane są stawką właściwą dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, a więc czy znajduje tu zastosowanie stawka VAT zw.?

2. Czy opłaty ponoszone przez najemców lokali użytkowych za dostawę mediów (woda, kanalizacja, c.o., c.w.) i za gospodarowanie odpadami opodatkowane są stawką właściwą dla usługi najmu lokalu użytkowego, a więc zastosowanie znajduje stawka VAT "23%"?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych czynszem i opłatami za media (woda, ścieki, c.o., c.w.) oraz odpady komunalne, zastosowanie znajduje zwolnienie z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast w świetle art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem, w świetle powołanych przepisów, podstawę opodatkowania usługi najmu stanowi nie tylko kwota czynszu ale także wszystkich składników mediów oraz opłata za odpady komunalne, którymi wynajmujący obciąża najemcę. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. W celu ustalenia odpowiedniej stawki podatku VAT dla odsprzedawanych mediów i opłaty za odpady komunalne, należy odwołać się w ocenie Spółki do dotychczasowego orzecznictwa. Przede wszystkim należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów, najemca ma swobodny wybór ich zużycia. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych towarów i usług. Zatem omawiane świadczenia mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych, w praktyce nie mają możliwości odrębnego od TBS zawarcia umowy ze świadczeniodawcą w odniesieniu do dostawy odsprzedawanych mediów. Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w trakcie danego okresu rozliczeniowego, Spółka nie przenosi na najemców bieżących kosztów wynikających z faktur dostawców mediów. Najemcy mieszkań obciążani są opłatami zaliczkowymi, niezależnymi od bieżących faktur dostawców, ustalanymi na podstawie stosowanego w tym celu Regulaminu w formie ryczałtu, wyliczonego według analizy zużycia mediów przez danego najemcę w poprzednim okresie rozliczeniowym (poprzednim roku, półroczu, kwartale) i prognozy ewentualnego wzrostu cen dostawców. W związku z powyższym, mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14, czynności odsprzedaży mediów oraz opłatę za odpady komunalne należy traktować jako ściśle związane z usługą najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne oraz łącznie jako jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku lokali użytkowych.

Podsumowując, TBS stoi na stanowisku, że w odniesieniu do obciążania najemców opłatami za: dostawę mediów oraz odpady komunalne, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, takie świadczenia należy uznać za nierozerwalnie złączone z usługą najmu. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje stawka właściwa dla usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, tj. zwolnienie z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W przypadku natomiast usług wynajmowania lokali użytkowych zastosowanie znajduje stawka VAT "23%".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania obciążeń za tzw. media w zakresie dostarczania wody, centralnego ogrzewania, ciepłej wody i odprowadzanie ścieków w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych,

* prawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania obciążeń za odbiór nieczystości stałych w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku "usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Na tle przedstawionego opisu sprawy należy również wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ponoszone przez najemców lokali mieszkalnych i użytkowych za dostawę mediów (woda, kanalizacja, c.o., c.w.) i za gospodarowanie odpadami, opodatkowane są stawką właściwą dla usługi najmu lokalu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca obciąża najemców kosztami mediów w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie indywidualnych liczników, przy czym wysokość opłat za media uzależniona jest od faktycznego zużycia przez najemcę.

Jak bowiem wskazano, rzeczywiste koszty dostawy ciepła w części stałej ustala i rozlicza się według powierzchni lokali. Najemcy lokali wnoszą na poczet kosztów dostawy ciepła, wody i podgrzania wody miesięczne zaliczki, w wysokości odpowiadającej średnim kosztom ustalonym na podstawie analizy zużycia ciepła, wody i podgrzania wody przez najemcę w poprzednim okresie rozliczeniowym. Rozliczenie rzeczywistych kosztów dostawy ciepła, wody i ciepłej wody (zaliczek) następuje po okresie rozliczeniowym.

Koszty ogrzania lokali i powierzchni wspólnych budynków, zgodnie z fakturami dostawcy ciepła, pomniejszone o koszty podgrzania wody, rozlicza się do lokali według wskazań ciepłomierzy, z uwzględnieniem współczynników wyrównawczych zużycia ciepła, wynikających z położenia lokalu w bryle budynku.

Ponadto, koszty zmienne wytworzenia ciepła w budynkach ogrzewanych za pomocą kotłowni gazowych, rozlicza się według wskazań indywidualnych ciepłomierzy.

Koszty dostawy wody rozliczane są między najemców wszystkich lokali w danym bloku, na podstawie wskazań wodomierzy indywidualnych, zainstalowanych w poszczególnych lokalach. Różnicę powstałą po ustaleniu kosztów dostawy wody, między wskazaniem wodomierza głównego, a sumą wskazań liczników indywidualnych, rozlicza się proporcjonalnie do zużycia wody w danym lokalu.

Rozliczenie najemców lokali następuje na podstawie wodomierzy ciepłej wody, z uwzględnieniem wyliczonej ilości ciepła, niezbędnej do ogrzania wody. Wyliczenie ciepła niezbędnego do podgrzania 1 m³ wody dokonuje się indywidualnie dla poszczególnych budynków.

Abonament za wodę i kanalizację, niezależny od zużycia wody, rozlicza się równo między lokale w danym budynku.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że przy tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenia (dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, ciepłej wody i odprowadzanie ścieków) nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Jak wynika z powyższego, sposób naliczania opłat za zużycie ww. mediów umożliwia najemcom decydowanie o ilości ich zużycia, a Wnioskodawca rozlicza czynsz najmu, oraz koszty mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia wynikającego z opomiarowania według indywidualnych liczników.

Zatem, dostawę mediów w zakresie dostarczania wody, centralnego ogrzewania, ciepłej wody i odprowadzania ścieków należy traktować jako odrębne od usługi najmu, i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu wywozu nieczystości stałych należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub energii cieplnej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz. 1289 z późn. zm.) w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" - wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6I ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak - jak w analizowanym przypadku - właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) "przerzuca" koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, że opłata za wywóz nieczystości stałych powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu, tj. w przypadku lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, natomiast w przypadku lokali użytkowych - stawka podstawowa w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.