0115-KDIT1-1.4012.735.2018.1.MM - Procedura VAT-marża przy sprzedaży otrzymanych w drodze spadku towarów używanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży otrzymanych w drodze spadku towarów używanych - jest prawidłowe,

* prawa spadkobiercy do dokonania korekt deklaracji złożonych przez spadkodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży otrzymanych w drodze spadku towarów używanych oraz prawa spadkobiercy do dokonania korekt deklaracji złożonych przez spadkodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 czerwca 2018 r. zmarł Pani mąż prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie m.in. skupu i sprzedaży walut, a także sprzedaży detalicznej odzieży nowej. W ramach działalności prowadził również antykwariat, w którym sprzedawał rzeczy używane, kupione od osób fizycznych w celu dalszej odsprzedaży. Był czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 120 Ustawy o VAT sprzedając rzeczy używane w antykwariacie zmarły mąż stosował procedurę VAT-marża.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, spadek po zmarłym odziedziczyła Pani w całości. W skład spadku wszedł między innymi towar nowy, jak i towar używany nabyty przez zmarłego od osób fizycznych w celu dalszej odsprzedaży. Wraz z mężem miała Pani wspólność majątkową.

W chwili śmierci męża prowadziła Pani własną działalność gospodarczą, była czynnym podatnikiem VAT. Działalność prowadziła Pani w oparciu o wpis do CEiDG.

Po śmierci męża rozszerzyła Pani swoją działalność gospodarczą między innymi o działalność finansową (kantor) oraz handel antykami, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi. Nabyty w ramach spadku towar wprowadziła Pani do swojej działalności gospodarczej.

W roku 2017 zmarły mąż wystąpił o interpretację indywidualną - jak prawidłowo liczyć podstawę opodatkowania dla usług skupu i sprzedaży walut w kantorze. Okazało się, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, iż błędnie dokonywał wyliczenia wskaźnika proporcji. Za podstawę opodatkowania brał całą wartość sprzedaży, a nie marżę uzyskaną na sprzedaży walut, co wiązało się z niskim wskaźnikiem proporcji (< 2%). Rozpoczął proces składania korekt. Ponieważ proces ten jest czasochłonny dokonał tylko korekt za rok 2013, a za dalsze lata miał go dokonywać stopniowo.

Zgodnie z art. 120 ust. 4, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Warunkiem koniecznym do skorzystania z wyżej wymienionej procedury, zawartym w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, jest zakup towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży od:

Na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy kontynuujący działalność po zmarłym przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego zarówno majątkowe, jak i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z uwagi na fakt, że do praw majątkowych zalicza się między innymi uprawnienia do zwrotu nadpłaty oraz prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, a do praw niemajątkowych: prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania, spadkobierca winien mieć możliwość złożenia korekt nieprawidłowo złożonych deklaracji VAT-7 przez zmarłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do otrzymanych w spadku towarów używanych z antykwariatu po zmarłym mężu można zastosować procedurę VAT-marża w momencie ich sprzedaży?

2. Czy spadkobierca - Wnioskodawca może dokonać korekt deklaracji VAT za zmarłego męża za lata 2014-2018?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku towarów otrzymanych w spadku może zastosować procedurę VAT-marża. Wspólną cechą "wszystkich przedstawionych w art. 120 Ustawy VAT", warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Pani zdaniem, towar otrzymany w spadku spełnia warunki objęcia go procedurą VAT-marża, gdyż został nabyty od osób fizycznych w celu dalszej odsprzedaży.

Natomiast mając na uwadze art. 97 Ordynacji podatkowej, kontynuując działalność po zmarłym mężu może Pani złożyć korekty deklaracji VAT-7 za lata 2014-2018, gdyż daje to Pani możliwość skorygowania błędnie naliczonego podatku VAT od zakupów dotyczących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest

* prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży otrzymanych w drodze spadku towarów używanych

* nieprawidłowe - w zakresie prawa spadkobiercy do dokonania korekt deklaracji złożonych przez spadkodawcę.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 120 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 (art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy).

Natomiast przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika, o czym stanowi ust. 1 pkt 6 cyt. artykułu.

Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy określił, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, oraz istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

I tak, zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy między innymi towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 przywołanej ustawy, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

W ust. 1 przywołanego artykułu wskazano, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

Zauważyć należy, że art. 12 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl § 2 cyt. artykułu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z cytowanych przepisów wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe - pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Ponadto art. 98 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazuje, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast art. 924 Kodeksu cywilnego przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, o czym stanowi art. 925 Kodeksu cywilnego.

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W związku z tym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Jak już wskazano, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Z kolei ust. 7 przywołanego artykułu stanowi, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - towary odziedziczone przez Panią (czynnego podatnika podatku od towarów i usług kontynuującego działalność prowadzoną przez zmarłego męża) po zmarłym mężu, o których w nim mowa, są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nabytymi przez męża od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 tej ustawy (od osób fizycznych) bez możliwości odliczenia podatku, w celu dalszej odsprzedaży, to przy ich odsprzedaży przysługuje Pani prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża, przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy.

W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku do pytania 1 uznano za prawidłowe.

W kontekście wątpliwości Pani dotyczących możliwości skorygowania deklaracji złożonych przez męża należy dodatkowo wskazać, co następuje.

Obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak w art. 99 ust. 1 ustawy wskazano, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 art. 130c i art. 133.

Powyższy przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowych oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jako spadkobierca po zmarłym mężu, nie ma Pani możliwości sporządzenia i składania korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez spadkodawcę.

Ponadto, z analizy art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Stosownie do § 2 przywołanego artykułu, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Według § 3 tego artykułu, termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis (a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku), lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań.

Zatem, jako spadkobierca nie ma Pani prawa do składania deklaracji podatkowych (korekt deklaracji podatkowych) za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym zobowiązanie podatkowe), powinien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku do pyt. 2 uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.