0115-KDIT1-1.4012.730.2018.2.MM - Prawo do odliczenia VAT przez gminę w związku z inwestycją wodociągową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), uzupełnionym w dniach 15 października, 5 i 7 grudnia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 października, 5 i 7 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji "...".

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zawarła umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa na realizację inwestycję "...", w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ww. umowie podatek od towarów i usług stanowi w całości wydatek niekwalifkowalny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Budowa sieci wodociągowej realizowana przez Gminę jest finansowana ze środków unijnych, środków własnych Gminy i przy współudziale środków finansowych mieszkańców wsi G. i K., z którymi Gmina zawarła umowy cywilnoprawne. Na podstawie tych umów mieszkańcy, jako współfinansujący budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowości G. i K., są zobowiązani do dokonania wpłat na rachunek bankowy Gminy w zamian za wykonanie przez Gminę przyłączy wodociągowych do ich nieruchomości. Partycypacja mieszkańców wsi w kosztach realizacji projektu ma charakter zobowiązaniowy w zamian za wykonanie przyłącza dla budynku mieszkalnego, będącego własnością mieszkańca i jest dokumentowana przez Gminę "w fakturach" sprzedaży VAT. Dokonywane "zakupy i usługi" w ramach budowy sieci wodociągowej i budowy przyłączy są i będą wykorzystane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT. Faktury związane z realizacją zadania są wystawiane na Gminę. Dostawy wody z przyłącza dokonywać będzie Gmina, za co będzie wystawiać faktury VAT, gdzie nabywcą usługi będą mieszkańcy, na rzecz których rozbudowano sieć wodociągową, a z tytułu podatku należnego Gmina rozliczać się będzie w deklaracjach VAT-7.

Na terenie realizacji inwestycji nie znajduje się żadna jednostka budżetowa Gminy. W miejscowości K. znajduje się budynek świetlicy wiejskiej, do którego również zostanie wykonane przyłącze wodociągowe. Budynek, w którym znajduje się świetlica wiejska w.., stanowi częściowo własność prywatną, pozostała część należy do Gminy O. i jest wykorzystywana nieodpłatnie na rzecz mieszkańców sołectwa. W świetlicy wiejskiej odbywają się między innymi zebrania sołeckie, imprezy kulturalno-integracyjne dla mieszkańców takie jak Dzień Dziecka, Dzień Matki, Dzień Kobiet, Mikołajki itp.

Pełna treść umów na wykonanie przyłącza do budynku mieszkalnego brzmi następująco:

Umowa

w sprawie współfinansowania budowy sieci i przyłączy wodociągowych

zawarta w O., dnia..... pomiędzy:

Gminą O., reprezentowaną przez Wójta -, zwaną w treści umowy Gminą, a Panią/Panem

1..... 2.....

adres zamieszkania 1..... 2.....

nr dowodu osobistego 1..... 2.....

wydany przez 1..... 2.....

PESEL: 1..... 2.....

zwaną/-ym w treści umowy Współfinansującym o następującej treści:

§ 1

Przedmiotem niniejszej umowy jest określenie zasad współfinansowania budowy sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowości K., z uwzględnieniem wykonania przyłącza wodociągowego do nieruchomości stanowiącej własność Współfinansującego, położonej w miejscowości K., nr domu..... nr ewidencyjny działki.....

§ 2

1. Współfinansujący powierza Gminie wykonanie przyłącza wodociągowego do nieruchomości stanowiącej jego własność, określonej w § 1 niniejszej umowy.

2. Za przyłącze wodociągowe, o którym mowa w ust. 1, uważa się przyłącze określone w art. 2, ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r. poz. 328).

3. W wyniku realizacji niniejszej umowy przyłącze wodociągowe określone w ust. 1 zostanie wykonane kompleksowo przez Gminę przy realizacji głównej sieci wodociągowej, pod warunkiem wypełnienia przez Współfinansującego zobowiązań określonych w § 4 niniejszej umowy.

§ 3

Realizacja zadania, o którym mowa w § 1 nastąpi do 31 sierpnia 2018 r.

§ 4

1. Koszty budowy głównej sieci wodociągowej, o której mowa w § 1 w całości ponosi Gmina.

2. Mając na uwadze postanowienia § 2 niniejszej umowy, Współfinansujący zobowiązuje się do pokrycia kosztów budowy wskazanego w § 2, ust. 1, przyłącza wodociągowego, którego zryczałtowaną wysokość strony ustalają na kwotę (...) zł plus 23% VAT co wynosi (...) zł (słownie:).

3. Współfinansujący zobowiązuje się do zapłaty kwoty określonej w ust. 2 na rachunek bankowy Gminy w 3 ratach w następujących wysokościach i terminach:

Termin Kwota netto 23% VAT Kwota brutto

do dnia 30 kwietnia 2018 r. (...) (...) (...)

do dnia 31 czerwca 2018 r. (...) (...) (...)

do dnia 31 sierpnia 2018 r. (...) (...) (...)

Razem (...) (...) (...)

4. Wpłata każdej raty za wykonanie przez Gminę przyłącza wodociągowego zostanie potwierdzona fakturą VAT, która zostanie wystawiona do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania raty.

5. W przypadku gdy faktury, o których mowa w ust. 4 nie będą pokrywały 100% wartości usługi, Gmina wystawi końcową fakturę VAT po wykonaniu usługi na podstawie protokołu odbioru robót.

6. Nie dokonanie przez Współfinansującego zapłaty kwoty określonej w ust. 3 pkt 1 jako pierwsza rata w terminie do dnia 30 kwietnia 2018 r., może spowodować rozwiązanie umowy, co w konsekwencji zwolni Gminę z obowiązku wykonania przyłącza do nieruchomości Współfinansującego bez ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek odpowiedzialności.

7. Współfinansujący oświadcza, że w przypadku rozwiązania niniejszej umowy z przyczyn określonych w ust. 6, zrzeka się jakichkolwiek roszczeń wobec Gminy związanych z niniejszą umową, a obowiązek wykonania przyłącza wodociągowego zrealizuje na własny koszt w terminie wskazanym przez Gminę.

§ 5

Po zakończeniu budowy sieci wodociągowej, tj. od dnia protokolarnego odbioru końcowego tego zadania inwestycyjnego przez Gminę od Wykonawcy zadania, wykonane przyłącze wodociągowe, o którym mowa w § 2 niniejszej umowy, będzie stanowiło własność Współfinansującego.

§ 6

W związku z realizacją niniejszej umowy, Współfinansujący oświadcza, że wyraża zgodę na wejście na jego nieruchomość, w celu realizacji zadania określonego w § 1 bez odszkodowania, pod warunkiem przywrócenia terenu do stanu pierwotnego.

§ 7

Gmina zastrzega sobie prawo odstąpienia od niniejszej umowy i wykonania przyłącza, o którym mowa w § 2, ust. 1, jeżeli z przyczyn obiektywnych oraz z innych ważnych przyczyn nie będzie mogła wykonać tego zadania, bez ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek odpowiedzialności. W takiej sytuacji wpłacone przez Współfinansującego środki finansowe, o których mowa w § 4, ust. 2-3 zostaną przez Gminę zwrócone w terminie 7 dni, licząc od dnia rozwiązania umowy.

§ 8

Wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają formy pisemnego aneksu, pod rygorem nieważności.

§ 9

W sprawach nieuregulowanych w niniejszej umowie, zastosowanie mają przepisy Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz przepisy Kodeksu Cywilnego.

§ 10

Wynikłe w trakcie realizacji niniejszej umowy sprawy sporne będą rozstrzygane między stronami w sposób polubowny, a jeżeli okaże się to niemożliwe, właściwym dla ich rozstrzygnięcia będzie Sąd Rejonowy w.

§ 11

Umowa została sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

GMINA WSPÓŁFINANSUJĄCY

Klasyfikacja statystyczna czynności, które Gmina nabywa od wykonawców w ramach realizacji ww. projektu w części dotyczącej wykonania przyłącza do budynków mieszkalnych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. to "42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w związku z realizacją inwestycji "..." ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej i budową przyłączy dla mieszkańców wsi G. i K. w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej i wykonaniem przyłączy dla mieszkańców. Inwestycja jest realizowana w celu wykonania umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami, z których wynika, że właściciele nieruchomości, które będą przyłączane do budowanej sieci wodociągowej, zobowiązani zostaną do wpłaty określonej kwoty w określonym terminie. Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi wykonania przyłączy do budowanej sieci wodociągowej w zamian za wynagrodzenie, co stanowi czynność opodatkowaną VAT. Czynności te Gmina będzie dokumentować fakturami VAT. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wpłaty mieszkańców, jako zapłata, podlegają opodatkowaniu, w związku z czym nabyte towary i usługi służą do sprzedaży opodatkowanej.

Do sieci wodociągowej zostanie również podłączony budynek, w którym znajduje się świetlica wiejska stanowiąca mienie gminne.

Z uregulowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę, że Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązała się zbudować sieć wodociągową i wybudować przyłącza do tej sieci w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłat w określonej wysokości, należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT. Na podstawie przedmiotowych umów cywilnoprawnych mieszkańcy są zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich partycypacja w kosztach realizacji inwestycji ma charakter zobowiązaniowy. Wnoszone przez mieszkańców opłaty są ewidencjonowane przez Gminę jako sprzedaż opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23%. Tym samym, pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina, i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek. W związku z powyższym, Gmina uważa, że wpłaty dokonane na jej rzecz przez mieszkańców na podstawie umów stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. i 7 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości są spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji są wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usługi budowy sieci wodociągowej i budowy przyłączy na rzecz mieszkańców Gminy, w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Stanowisko Gminy w zakresie możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku VAT, wskazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług ze względu na ich wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w ramach realizacji przedmiotowego projektu, jest uzasadnione również ze względu na ewidencjonowanie tych wydatków na odrębnym koncie i wynikającą stąd możliwość przypisania ich w sposób niebudzący wątpliwości do działalności opodatkowanej. Tym samym Gmina stoi na stanowisku, że posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. "..." zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Artykuł 90 ust. 5 ustawy stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 analizowanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Na mocy ust. 9a wskazanego, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 10 cyt. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z kolei, z treści przywołanego artykułu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 tegoż rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Treść § 3 ww. rozporządzenia wskazuje, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zauważyć należy, że przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, według art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści wniosku wynika, że Gmina realizuje projekt polegający na budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami. Inwestycja jest finansowana ze środków unijnych, środków własnych Gminy, przy współudziale środków finansowych mieszkańców wsi G. i K., z którymi Gmina zawarła umowy cywilnoprawne. Na podstawie tych umów ww. mieszkańcy, jako współfinansujący budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami, są zobowiązani do dokonania wpłat na rachunek bankowy Gminy w zamian za wykonanie przez Gminę przyłączy wodociągowych do ich nieruchomości. Partycypacja mieszkańców w kosztach realizacji projektu ma charakter zobowiązaniowy w zamian za wykonanie przyłącza dla budynku mieszkalnego, będącego własnością mieszkańca i jest dokumentowana przez Gminę fakturami. Dokonywane zakupy w ramach budowy sieci wodociągowej i budowy przyłączy są i będą wykorzystane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT. Faktury związane z realizacją zadania są wystawiane na Gminę. Dostawy wody z przyłącza dokonywać będzie Gmina, co będzie dokumentowane fakturami

Na terenie realizacji inwestycji nie znajduje się żadna jednostka budżetowa Gminy. W miejscowości K. znajduje się budynek świetlicy wiejskiej, do którego również zostanie wykonane przyłącze wodociągowe. Budynek, w którym znajduje się świetlica wiejska stanowi częściowo własność prywatną, pozostała część należy do Gminy i jest wykorzystywana nieodpłatnie na rzecz mieszkańców sołectwa (w świetlicy odbywają się między innymi zebrania sołeckie, imprezy kulturalno-integracyjne dla mieszkańców takie jak Dzień Dziecka, Dzień Matki, Dzień Kobiet, Mikołajki itp.).

Klasyfikacja statystyczna czynności, które Gmina nabywa od wykonawców w ramach realizacji ww. projektu, w części dotyczącej wykonania przyłącza do budynków mieszkalnych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. to "42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze".

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku Gminy - w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z jego realizacją, ale prawo to przysługuje w zakresie, w jakim efekty ww. inwestycji są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy bowiem zauważyć, że opis sprawy wskazuje, że powstała infrastruktura we wsi K., w części dotyczącej budynku, który częściowo jest własnością prywatną, a częściowo własnością Gminy, jest/będzie wykorzystywana nie tylko przez mieszkańców na podstawie umowy/umów cywilnoprawnych, ale także przez Gminę w związku z organizacją w istniejącej w nim świetlicy zebrań sołeckich i nieodpłatnych imprez kulturalno-integracyjnych na rzecz mieszkańców sołectwa (np. Dzień Dziecka, Dzień Matki. Dzień Kobiet, Mikołajki), a więc do czynności niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy nie wskazują również, że Gmina jest w stanie przypisać usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu w całości do działalności gospodarczej. Powyższego nie zmienia fakt, że - jak podała Gmina - zakupy dotyczące realizacji tego projektu są ewidencjonowane na odrębnym koncie. W związku z powyższym odliczenie to przysługuje na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że skoro - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych-mieszkańcy powierzyli Gminie wykonanie przyłączy wodociągowych do nieruchomości stanowiących ich własność, a nabywane przez nią czynności w związku z realizacją tego zobowiązania - jak wskazała-sklasyfikowane są jako "Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze" PKWiU 42.21.22.0., to z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Zauważyć bowiem należy, że nabycie usług wymienionych w ww. załączniku winno być opodatkowane na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, co oznacza, że faktura dokumentująca dokonywane zakupy powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" oraz nie zawierać danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj.m.in. kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy). W takiej sytuacji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wykazanych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak kwotę podatku naliczonego stanowić będzie kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których Gmina jest podatnikiem jako usługobiorca.

W konsekwencji stanowisko zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostaną ustalone odmienne okoliczności od przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.