0115-KDIT1-1.4012.707.2017.1.EA - Brak opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został powołany do składu Zarządu...... (zwanej dalej Spółką), jako Prezes Zarządu Spółki, a zarazem jedyny członek Zarządu Spółki. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej w myśl ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) i nie posiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca nie planuje rozpocząć takiej działalności. Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na dzień sporządzania wniosku Wnioskodawca jest stroną umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej ze Spółką w dniu 30 czerwca 2017 r. (zwanej dalej Umową).

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016 r. poz. 1202 z późn zm.). Spółka - do której mają zastosowanie przepisy ustawy, z uwagi na fakt. iż jej jedynym udziałowcem jest Gmina Miasta..., była zobowiązana zawrzeć z członkiem zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem osobistego świadczenia usług przez takiego członka, bez względu na to. czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści art. 21 przywołanej ustawy wynika, że podmiot uprawniony do wykonywania praw udziałowych jest obowiązany podjąć działania mające na celu ukształtowanie i stosowanie w spółce zasad wynagradzania członków do dnia zwyczajnego walnego zgromadzenia, którego przedmiotem będzie rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za rok obrotowy rozpoczynający się w 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka i Wnioskodawca dnia 30 czerwca 2017 r. dokonali zmiany formy zatrudnienia członka zarządu (Wnioskodawcy) z umowy o pracę na umowę o świadczenie usług zarządzania.

Podkreślić należy, iż zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania przez Wnioskodawcę było obligatoryjne, obowiązek ten wynika wprost z ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a nie jest dobrowolnym wyborem Wnioskodawcy w kontekście ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto w ustawie zostało określone, że wynagrodzenie całkowite członka zarządu składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego, został wskazany sposób ustalania zarówno wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego, którego poziom uzależniony jest od poziomu realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Dodatkowo w ustawie określono. Ze umowa musi przewidywać możliwość wypowiedzenia przez spółkę umowy o świadczenie usług zarządzania, zawierać zakaz pobierania przez członka organu zarządzającego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej, zawierać obowiązek informowania przez członka organu zarządzającego o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej, nabyciu w niej akcji.

Poza zapisami określonymi w ustawie, które zostały zawarte w Umowie. Umowa reguluje kwestie związane z przedmiotem zamówienia, określeniem praw i obowiązków Zarządzającego, obowiązkami Spółki, odpowiedzialnością Zarządzającego, wynagrodzeniem Zarządzającego, własnością intelektualną, tajemnicą przedsiębiorstwa, zakazem konkurencji w okresie trwania umowy o zarządzanie, czasem obowiązywania umowy, odprawą.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca, zwany również Zarządzającym, zobowiązał się do osobistego świadczenia usługi zarządzania. Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zamierza jej rozpoczynać podczas świadczenia usług na podstawie umowy o zarządzanie. Realizacja przez Zarządzającego powierzonych zadań następuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób realizujących czynności faktyczne na podstawie innych tytułów prawnych aniżeli umowa o pracę. Zasoby, o których mowa w zdaniu uprzednim, są wykorzystywane przez Zarządzającego wyłącznie w celach służbowych.

Należy zaznaczyć, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane przez Zarządzającego w ramach umowy o zarządzanie, którą zawarł on ze Spółką, kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9).

Na podstawie umowy Zarządzający zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, a także kreowania pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Świadczenie usług przez Zarządzającego polega w szczególności na:

Świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego jest wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności, a w siedzibie Spółki następuje w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do zarządzania Spółką zgodnie z treścią Umowy. Czas podróży Zarządzającego związanej z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, udziału w wydarzeniach takich jak konferencje, seminaria i inne, o ile ich zakres i tematyka są związane z działalnością Spółki, czy udziału w szkoleniach, związanych z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki usług, również stanowi czas wykonywania usług zarządzania.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Zarządzającemu będzie przysługiwać w ciągu roku kalendarzowego 30 dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania przypadających na dni robocze z zachowaniem prawa do wynagrodzenia przewidzianego w Umowie. Zarządzający jest zobowiązany do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania oraz dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Niezależnie od wskazanej wyżej ewidencji, Zarządzający prowadzi ewidencję obejmującą każdorazowo miesiąc kalendarzowy wskazującą ilość godzin i minut czasu wykonywania usług zarządzania objętych umową w danym dniu.

Zarządzającemu zostały udostępnione do korzystania wyłącznie w celu należytego wykonania Umowy, urządzenia techniczne, wyposażenie oraz inne mienie Spółki niezbędne do realizacji usług zarządzania, a także zapewnione zostało samodzielne pomieszczenie biurowe o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki. Zarządzającemu zapewnione zostały również materiały biurowe oraz możliwość korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Zarządzający zobowiązał się do korzystania z przekazanych zasobów Spółki wyłącznie w celu wykonywania Umowy i nie udostępniania ich osobom trzecim. Zarządzający ma prawo do korzystania z poczty elektronicznej prowadzonej dla Spółki oraz z konta indywidualnego poczty elektronicznej prowadzonego przez Spółkę dla Zarządzającego.

W ramach Umowy Spółka zobowiązała się w szczególności do:

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu zostało wskazane w umowie i składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe i części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo, płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc trwania Umowy. Część stała wynagrodzenia obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu, zezwolenia na wykonywanie praw zależnych, udzielenia pełnomocnictwa do wykonywania przez Spółkę autorskich praw osobistych, korzystania przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz udzielenia prawa do uzyskania przez Spółkę patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz praw do rejestracji wzoru przemysłowego jeżeli Utwory, wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy powstaną w wykonaniu lub w związku z Umową lub w wykonaniu lub w związku ze sprawowaniem funkcji Członka Zarządu Spółki. Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego - w roku obrotowym Spółki. Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego będzie ustalana przez Radę Nadzorczą Spółki, płatna w terminie 14 dni od spełnienia wszystkich warunków formalnych w Umowie.

Każda ze Stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań objętych Umową.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego Umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

Zarządzający będzie ponosić odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.

Zarządzający nie będzie ponosić odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpi to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli Zarządzający będzie je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Zarządzającemu winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

Analiza postanowień umowy prowadzi do wniosku, że stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym jest w przedstawionych okolicznościach zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę. W ramach zawartej Umowy Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Natomiast fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki. Przy takich warunkach Zarządzający nie jest więc obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.

Umowa nie stanowi dla Zarządzającego samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Charakter stosunku prawnego łączącego Zarządzającego ze Spółką (kontrakt menedżerski, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyklucza bezpośrednią odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich - odpowiedzialność taką ponosić będzie sama Spółka. Zarządzający ponosił będzie natomiast jedynie odpowiedzialność wewnętrzną, korporacyjną, wobec samej Spółki. W związku z powyższym, Zarządzający nie jest zobowiązany do zawarcia w tym zakresie umowy ubezpieczenia, które zapewniałoby mu ochronę ubezpieczeniową za szkody wyrządzone w wyniku jego działań lub zaniechań osobom trzecim.

To Spółka będzie stroną umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem Umowy oraz w związku z pełnieniem przez Członka Zarządu funkcji w organach Spółki i to Spółka pokryje koszty składek z tego tytułu.

Zarządzający ponadto zobowiązał się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów z udziałem Spółki pośrednio lub bezpośrednio na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub poza jej granicami w jakiejkolwiek formie działalności, w tym również wykonywanej osobiście na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego.

Wskazać również należy, iż Zarząd zobowiązany jest respektować i wykonywać uchwały organów Spółki, w tym w szczególności uchwały zgromadzenia wspólników. Co więcej, zgodnie z przepisami prawa handlowego i poglądem doktryny Zgromadzenie Wspólników Spółki może wydawać mu wiążące polecenia dotyczące prowadzenia spraw Spółki. Takiej kompetencji nie ma z kolei Rada Nadzorcza Spółki, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 219 kodeksu spółek handlowych, który mówi, iż "rada nadzorcza nie ma prawa wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki".

Aktualne brzmienie art. 219 k.s.h. nie odnosi zakazu wydawania wiążących poleceń zarządowi przez wspólników, gdy podejmują uchwałę. Tymczasem zaś a contrario w przepisie art. 375 (1) k.s.h., odnoszącym się do spółki akcyjnej, czytamy, że walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Różnica między brzmieniem art. 219a art. 375 (1) k.s.h. nie jest przypadkowa.

Zarządzający celem uzupełnienia wniosku z dnia 2 października 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie odpowiedzi na pytanie o to, czy usługi realizowane przez Zarządzającego w ramach umowy o zarządzanie Spółką..... Sp. z o.o. z siedzibą w.... wypełniają przesłanki samodzielnej działalności gospodarczej skutkującej uznaniem Zarządzającego za podatnika podatku VAT, niniejszym dodał poniższe wskazania do opisywanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego:

Wniosek o indywidualną interpretację podatkową, w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, zawiera opis elementów wynagrodzenia należnego Zarządzającemu za realizację obowiązków wynikających z kontraktu menadżerskiego, składającego się z części stałej i zmiennej. W tym miejscu Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż w kontrakcie Strony wyraźnie zastrzegły, że część zmienna stanowi uzupełniający element wynagrodzenia i nie może przekroczyć 30% (trzydziestu procent) należnego podstawowego wynagrodzenia Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Powyższe oznacza, iż stały element wynagrodzenia stanowi tu przeważającą część wynagrodzenia należnego Zarządzającemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi, które będą realizowane przez Członka Zarządu w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką będą opodatkowane podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 jt.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej powyżej świadczenie usługi na podstawie umowy o zarządzanie Spółką przez Członka Zarządu Spółki nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 j.t.) - zwanej dalej ustawą VAT i tym samym z tytułu wykonywania usług objętych opisaną umową, Wnioskujący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 zacytowanego artykułu określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zawarto wyłączenie, zgodnie z którym za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: upodf), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności,

* wynagradzania,

* odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z treści przytoczonych przepisów prawa wynika. Ze kwalifikacji konkretnego świadczenia jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT można dokonać jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są wszystkie wymienione powyżej przesłanki (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT).

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wymienione m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Natomiast w pkt 7 wskazano przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przychody uzyskane na podstawie opisanej umowy powyżej należy uznać za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy wskazać należy, iż Zarządzający jest związany prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim a Spółką co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia, co zostało wykazane w stanie faktycznym. Umowa w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Zarządzającego jego obowiązków. Ponadto umowa w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Zarządzającemu W zakresie wynagrodzenia umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi. Jednocześnie umowa określa warunki świadczenia usług w ten sposób, Ze z zasady mają być one wykonywane w siedzibie Spółki, z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie ponosi kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń).

Analiza postanowień umowy prowadzi do wniosku, 2e Zarządzający nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym jest w przedstawionych okolicznościach zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę. W ramach zawartej Umowy Zarządzający me wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki Natomiast fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.

Przy takich warunkach Zarządzający nie jest więc obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, cyt.: "(...) w orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością". Ostatnią z przesłanek warunkującą możliwość uznania usług świadczonych przez Zarządzającego za niespełniających definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT jest określanie w stosunku prawnym łączącym Zarządzającego ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Wskazuje, że istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia. Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Zarządzającym. Charakter odpowiedzialności osoby zarządzającej Spółką pełniącej funkcję Prezesa Zarządu regulują przede wszystkim przepisy k.s.h. Z unormowań zawartych w art. 201 § 1 wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 204 stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultatem wszelkich decyzji podejmowanych przez członka działającego, jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w relacji z osobami trzecimi - obciążą spółkę. Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Umowy o świadczeniu usług zarządzania w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Tym samym w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Zarządzającego podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Zarządzającego.

Podobne regulacje zawiera kodeks cywilny. Zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego, osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowi, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną, natomiast na podstawie art. 474 dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

W świetle przywołanych przepisów, w okolicznościach będących przedmiotem wniosku Zarządzający nie będzie więc ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku zaistnienia okoliczności do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, z uwagi na fakt, że w stosunkach zewnętrznych Zarządzający będzie działał jako członek organu Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. IFSK 1645/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jako członek zarządu - menedżer nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu na własny rachunek, lecz wyłącznie w imieniu zarządzanej spółki. Jego działalności nie sposób przyznać cechy samodzielności, która w konsekwencji pozwalałaby na przyznanie mu statusu podatnika VAT. Kluczowe w tym kontekście wydaje się stwierdzenie, że członek/prezes zarządu zasadniczo nie działa na rzecz spółki, ale za spółkę. Taki charakter wykonywanej działalności nie pozwala na uznanie go za podmiot samodzielny, występujący w charakterze podatnika VAT. Należy zauważyć, że kontrakty menedżerskie, jak i wykonywanie czynności na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło na rzecz osób prawnych może się odbyć zarówno w ramach działalności wykonywanej osobiście, jak i w ramach działalności gospodarczej. Podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak, rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów.

Zarządzana spółka ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż członek zarządu - menedżer jako jej zarządca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, co świadczy że jedynie kieruje sprawami spółki i ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej spółki. Za podatnika podatku VAT uważana jest bowiem osoba działająca w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym samodzielną działalność gospodarczą od osobistej działalności jest element ryzyka ekonomicznego, tzn. przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich własnym majątkiem za prowadzone sprawy swojego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wobec osób trzecich za skutki działań, czynności menadżera, które zostaną podjęte w imieniu i na rzecz spółki odpowiedzialność ponosi wyłącznie spółka, która ewentualnie może mieć roszczenie w stosunku do osoby zarządzającej z tytułu wykonywanych obowiązków menedżerskich na zasadach ogólnych. A zatem, za działania spółki, którą zarządza i kieruje menedżer, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na osobie świadczącej w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki usług zarządczych, lecz na samej Spółce. Z postanowień kontraktu również wynika, że obowiązki członka zarządu - menedżera z tytułu usług zarządczych świadczonych na mocy wyżej opisanego kontraktu menedżerskiego wykraczają poza czynności właściwe dla umowy zlecenia, a zatem zachodzi podstawa do uznania, że przychody otrzymane przez członka zarządu - menedżera na podstawie kontraktu są przychodami, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro, zatem członek zarządu - menedżer w ramach kontraktu menedżerskiego zawartego z zarządzaną Spółką otrzymuje przychody z tytułu czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 upodf, kontrakt zaś spełnia warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - gdyż określa warunki wykonania zleconych czynności - to prezes zarządu - menedżer nie jest podatnikiem VAT z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją.

W zakresie ustalonego przez strony umowy o zarządzanie wynagrodzenia wskazać należy, iż jak wcześniej wspomniał Wnioskodawca, część stała wynagrodzenia obejmuje m.in. wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu, zezwolenia na wykonywania praw zależnych, udzielenia pełnomocnictwa do wykonywania przez Spółkę autorskich praw osobistych itd. Powyższe jest adekwatne do stosunków łączących pracownika z pracodawcą albowiem pracownikowi jako twórcy utworu nie przysługuje odrębne wynagrodzenie. Jeśli zaś chodzi o kwestię części zmiennej wynagrodzenia, zależnej od poziomu realizacji celów zarządczych, wskazać należy, iż również w stosunkach pracowniczych występują świadczenia motywujące pracowników, jak premie czy nagrody, co nie oznacza, iż ryzyko gospodarcze spoczywa na pracownikach. Tym samym określenie, iż Zarządzającemu przysługuje prócz części stałej, część zmienna wynagrodzenia, nie powoduje jeszcze powstania po jego stronie ryzyka ekonomicznego jego działalności.

Dodać należy, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym to Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy OC organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem Umowy oraz w związku z pełnieniem przez Członka Zarządu funkcji w organach Spółki i to Spółka pokryje koszty składek z tego tytułu, nie Członek Zarządu.

Sytuacja Prezesa Zarządu - menedżera (zwanego w umowie Zarządzającym) jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wartym zauważenia jest, że na mocy umowy Spółka zapewni Zarządzającemu do korzystania pomieszczenie wraz z wyposażeniem oraz niezbędny sprzęt techniczny (np. laptop, telefon komórkowy). Dodatkowo Spółka jest zobowiązana do pokrycia wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych Zarządzającemu zadań, a w szczególności podróży służbowych pod warunkiem, że Zarządzający przedstawi dokumentację tych kosztów. W przedmiotowej sytuacji Zarządzający nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

Przepisy dyrektyw 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jasno wskazują, że dany podmiot aby uzyskać status podatnika podatku od towarów i usług swoją działalność musi prowadzić samodzielnie. O tym, że w opisywanym stanie faktycznym nie jest to samodzielne i niezależne świadczą m.in.:

Reasumując powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy podmiot będący członkiem zarządu/prezesem - menedżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Takiej działalności nie można przypisywać spełniania warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która z jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzaną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki (I FSK 1645/11 z dnia 23.08.2012 - Wyrok NSA).

Zaprezentowane powyżej stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe, m in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM oraz sygn. 1061- IPTPP2.4512.528.2016.2.k.k., wydanych w zbliżonych stanach faktycznych potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż wykonywanie umowy o świadczenie usług zarządzania na warunkach niemalże tożsamych, co opisane w niniejszym wniosku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej - odstępując przy tym od uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC potwierdził stanowisko Wnioskodawcy o braku podlegania opodatkowaniu VAT kontraktu menadżerskiego, stwierdzając, cyt.: "Mając powyższe na uwadze, jeżeli - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy - Kontraktu Menedżerskiego - spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia".

Takie stanowisko obrał również Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji wydanej w dniu 16 marca 2017 r. o sygn. 1061- IPTPP1.4512.113.2017.AK wskazując, że będąc członkiem zarządu - menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem SN z dnia 17 grudnia 2003 r. (IV CK 305/02) odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną spółce z o.o., przez sprzeczną z prawem działalność członka jej zarządu, jeśli wiąże się ona z zarządzaniem, nie ogranicza fakt zatrudnienia go w formie umowy o pracę. Członków zarządu często łączy ze spółką zarówno stosunek korporacyjny, jak i umowa o pracę, co wpływa na zakres ich odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę. Za działania związane z naruszeniem stosunku korporacyjnego ponoszą surowszą cywilną odpowiedzialność odszkodowawczą zgodnie z kodeksem spółek handlowych (k.s.h.), natomiast za naruszenie obowiązków pracowniczych, aktualizują się reguły odpowiedzialności pracowniczej. Powyższe wskazuje na to, że członek zarządu będący pracownikiem, tak samo jak i osoba zarządzająca na podstawie kontraktu menedżerskiego, podlegają sferze przepisów prawa handlowego, co jednak nie przesądza o ponoszeniu przez nich ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wolą stron umowy o zarządzanie nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Członka Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania przez Wnioskodawcę było obligatoryjne, obowiązek ten wynika wprost z ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a nie jest dobrowolnym wyborem Członka Zarządu Spółki w kontekście ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawca zarządza spółką komunalną w jedynej dopuszczalnej prawnie formie.

Okoliczność zmiany formy - zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania w ramach pełnienia funkcji członka zarządu nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego i dobrowolnego wyboru takiej formy świadczenia usług na rzecz Spółki. W okolicznościach sprawy takie przesłanki nie zaistnieją. Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarządzający celem uzupełnienia wniosku z dnia 2 października 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie odpowiedzi na pytanie o to czy usługi realizowane przez Zarządzającego w ramach umowy o zarządzanie Spółką.... Sp. z o.o. z siedzibą w... wypełniają przesłanki samodzielnej działalności gospodarczej skutkującej uznaniem Zarządzającego za podatnika podatku VAT, niniejszym dodaje poniższe wskazania do opisywanego we wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

W dniu 6 października 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w zakresie kwalifikacji - na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich itp.) w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

W interpretacji wskazano, iż nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółką) i wykonującymi zlecane czynności (tutaj zarządzającym) co do:

* warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

* wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do pierwszego z warunków organ wskazał, iż co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki. Zapewnienie zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka dodatkowo potwierdza charakter takiego stosunku prawnego - przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT.

Tymczasem w opisie zaistniałego stanu faktycznego we wniosku z dnia 2 października 2017 r. wskazany jest szeroki wachlarz obowiązków Spółki względem Zarządzającego przewidzianych umową o zarządzanie, w tym m.in. obowiązek zapewnienia Zarządzającemu dostępu do pełnej infrastruktury, zasobów i mienia Spółki celem należytej realizacji przez niego postanowień umowy. Powyższe potwierdza, iż pierwszy z warunków, o których mowa powyżej, został spełniony w niniejszej sprawie.

Drugim warunkiem opisywanym w interpretacji ogólnej jest ustalenie, czy umowa o zarządzanie przewiduje dla Zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli to wynagrodzenie jest oznaczone w umowie, to znaczy że nie można mówić o ryzyku ekonomicznym po stronie Zarządzającego. Nie ma przy tym znaczenia, że dodatkowo umowa przewiduje zmienne elementy wynagrodzenia, ważne by element stały stanowił większą jego część.

Wniosek o indywidualną interpretację, w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, zawiera opis elementów wynagrodzenia należnego Zarządzającemu, składającego się z części stałej i zmiennej. W tym miejscu wskazać należy, iż w kontrakcie Strony wyraźnie zastrzegły, że część zmienna stanowi uzupełniający element wynagrodzenia i nie może przekroczyć 30% (trzydziestu procent) należnego podstawowego wynagrodzenia Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Powyższe oznacza, iż stały element wynagrodzenia stanowi tu przeważającą część wynagrodzenia należnego Zarządzającemu. To z kolei pozwala uznać drugi z warunków, o których mowa powyżej, za spełniony w sprawie.

Zdaniem organu wydającego interpretację, trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich - będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę opisywanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprawy wskazać należy, iż w relacji Zarządzającego ze Spółką ww. warunki nieuznawania za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą są spełnione.

Zarządzający nadmienia, iż w zakresie uregulowań jego odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością kontrakt nie odnosi się do osób trzecich. Zgodnie z brzmieniem postanowień umowy o zarządzanie "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego niniejszej Umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa". Powyższe jest uszczegółowieniem postanowienia kontraktu, w myśl którego każda ze Stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań objętych umową.

W interpretacji ogólnej organ słusznie odniósł się do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1014/15), zgodnie z którym "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." Idąc tym tokiem rozumowania - fakt, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych, nie powinien jeszcze prowadzić do wniosku, że Zarządzający samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą.

Podsumowując twierdzenia zawarte we wniosku z dnia 2 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w niniejszym uzupełnieniu uzasadnionym jest wskazanie, iż analiza umowy o zarządzanie pomiędzy Zarządzającym a Spółką wykazała, że spełnione są wszystkie trzy warunki skutkujące tym, że Zarządzającego nie można uznać za podatnika podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak

również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz

przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub

obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z

wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na

podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w

postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i

inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy

władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad

nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu

zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą

nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika

pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o

podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika

pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich" jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia "działalności gospodarczej" i "podatnika" należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)".

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić z Pana stanowiskiem, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją Umowy, ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania niniejszej Umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.

Z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, którą zarządza, wykorzystując jej infrastrukturę techniczną oraz jej zasoby, co oznacza, że Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego.

Ponadto wskazano, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie - jak wskazał Wnioskodawca - stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.