0115-KDIT1-1.4012.659.2018.2.DM - VAT w zakresie braku opodatkowania należności za bezumowne korzystanie z lokalu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2011 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania należności za bezumowne korzystanie z lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 6 listopada 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należności za bezumowne korzystanie z lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem nieruchomości (budynki i grunty), tj. Centrum Handlowego, w których wynajmuje lokale na potrzeby działalności handlowo-usługowo-biurowej dla spółek i osób fizycznych. W dniu 9 listopada 2012 r. Spółka podpisała z najemcą na okres 10 lat umowę na wynajem lokalu o powierzchni 2242 m² na potrzeby prowadzenia klubu fitness. W umowie zawarto zapis: "Wynajmującemu przysługuje prawo wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku jeżeli Najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą, za co najmniej dwa pełne okresy płatności, po uprzednim pisemnym wezwaniu wyznaczającym dodatkowy 14 dniowy termin do zapłaty zaległego czynszu najmu i poinformowaniu o zamiarze wypowiedzenia umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia."

Wobec narastania zadłużenia Spółka skorzystała z ww. zapisu i dochowując wszelkich formalności złożyła Najemcy w dniu 6 listopada 2017 r. wypowiedzenie umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym.

Najemca odebrał wypowiedzenie 8 listopada 2017 r., jednak pomimo upływu dodatkowego 14-dniowego terminu płatności, nie uregulował należności ani do dnia dzisiejszego nie opuścił lokalu.

Tak więc od 23 listopada 2017 r. Spółka obciążała Najemcę fakturami VAT z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w wysokości dotychczasowego czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych.

Tymczasem Najemca wniósł do sądu wniosek o wydanie zabezpieczenia przed wytoczeniem powództwa, iż wypowiedzenie na czas trwania sporu jest bezskuteczne a Najemcy przysługuje w tym czasie obniżenie miesięcznego czynszu najmu o 20%. W dniu 29 stycznia 2018 r. sąd wydał postanowienie o ustanowieniu takiego zabezpieczenia i odtąd Spółka zgodnie z tym wyrokiem obciążała najemcę fakturami VAT za czynsz najmu w obniżonej wysokości. 15 lutego 2018 r. Spółka wniosła do sądu sprzeciw i oddalenie postanowienia z 29 stycznia 2018 r. w całości a sąd 28 maja 2018 r. przyznał rację Spółce (tzn. że wypowiedzenie umowy najmu było skuteczne, i Najemcy nie przysługuje 20% obniżka czynszu z tyt. reklamowanych wad technicznych lokalu) i oddalił w całości wniosek Najemcy o ustanowienie zabezpieczenia. Tak więc odtąd aż do dzisiaj Spółka obciążała najemcę notami obciążeniowymi tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu w pełnej wysokości zgodnie z zapisami umowy i nie naliczała podatku VAT.

Ponieważ najemca nadal nie chce opuścić lokalu, Spółka 27 czerwca 2018 r. złożyła do sądu pozew o eksmisję najemcy. Na dzień dzisiejszy nie wyznaczono jeszcze terminu rozprawy o eksmisję.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka obciąża najemcę czynszem, opłatą eksploatacyjną oraz refakturami mediów takich jak: ogrzewanie, woda i ścieki, energia elektryczna.

W skład opłaty eksploatacyjnej wchodzą wszystkie koszty utrzymania części wspólnych takie jak: zużycie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, odśnieżanie, sprzątanie terenów przynależnych na zewnątrz i części wspólnych wewnętrznych, ochrona, oświetlenie zewnętrzne i części wspólnych, ubezpieczenie budynku, ogrzewanie, wentylacja, koszty przeglądów okresowych budynku, podatku od nieruchomości itp. Opłaty eksploatacyjne służą na pokrycie kosztów poniesionych na utrzymanie części wspólnych Centrum Handlowego.

Umowy z dostawcami mediów są zawarte ogólnie na Spółkę i dotyczą całego Centrum Handlowego.

Spółka ponosi koszty mediów w swoim imieniu przy czym część kosztów jest refakturowana na najemców Centrum Handlowego (ok 60%), a pozostała część kosztów jest kosztem Spółki.

Najemca nie ma możliwości decydowania o wyborze dostawcy mediów, ale ma możliwość decydowania o wysokości zużycia mediów np. może regulować temperaturę (wentylacja, klimatyzacja, ogrzewanie), może regulować zużycie wody i energii elektrycznej poprzez ilość klientów korzystających np. z prysznica czy urządzeń fitness.

Zużycie mediów obliczane jest w oparciu o wskazania liczników, gdyż każdy lokal w Centrum Handlowym jest opomiarowany.

Umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu i od opłaty eksploatacyjnej rozliczanie opłat za media.

Spółka otrzymuje od dostawców mediów faktury zbiorcze za media dotyczące całego Centrum Handlowego (nie otrzymuje faktur dotyczących konkretnych lokali).

Spółka przenosi koszty na rzecz najemców bez doliczania marży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należność za bezumowne korzystanie z lokalu od dnia 23 listopada 2017 r. powinna być opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, należność za bezumowne korzystanie z lokalu, za okres od 23 listopada 2017 r. do dzisiaj, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że usługą jest również zachowanie się podatnika polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub samo tolerowanie czynności bądź sytuacji. W tym kontekście zachowanie Spółki, jako wynajmującego jest jasne - Spółka, po złożeniu wypowiedzenia umowy najmu, zdecydowanie nie zgadza się na dalsze zajmowanie lokalu przez Najemcę, wielokrotnie wzywając Najemcę do opuszczenia lokalu, a wreszcie wytaczając powództwo o wydanie nieruchomości i eksmisję.

Należy więc uznać, że należna z tego tytułu opłata jest formą rekompensaty - odszkodowania, gdyż wynajmujący nie ma możliwości swobodnego dysponowania lokalem, w wyniku czego powstaje szkoda w postaci braku uzyskania wyższego czynszu od nowego najemcy.

Takie odszkodowanie jako niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Spółka otrzymała prawomocne postanowienie z sądu potwierdzające skuteczność wypowiedzenia umowy najmu.

Zamiarem Wnioskodawcy, jaki chce osiągnąć poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jest ustalenie czy do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Należy zauważyć, że zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W zakresie odpłatności za ww. świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości, w której wynajmuje lokale. W dniu 9 listopada 2012 r. Spółka podpisała z najemcą na okres 10 lat umowę na wynajem lokalu. W umowie zawarto zapis, zgodnie z którym "Wynajmującemu przysługuje prawo wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku jeżeli Najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą, za co najmniej dwa pełne okresy płatności, po uprzednim pisemnym wezwaniu wyznaczającym dodatkowy 14 dniowy termin do zapłaty zaległego czynszu najmu i poinformowaniu o zamiarze wypowiedzenia umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia." Wobec narastania zadłużenia, Spółka złożyła najemcy w dniu 6 listopada 2017 r. wypowiedzenie umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym. Najemca odebrał wypowiedzenie 8 listopada 2017 r., jednak pomimo upływu dodatkowego 14-dniowego terminu płatności, nie uregulował należności ani nie opuścił lokalu. Tak więc od 23 listopada 2017 r. Spółka obciążała najemcę fakturami z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w wysokości dotychczasowego czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych. Najemca wniósł do sądu wniosek o wydanie zabezpieczenia przed wytoczeniem powództwa, iż wypowiedzenie na czas trwania sporu jest bezskuteczne a najemcy przysługuje w tym czasie obniżenie miesięcznego czynszu najmu o 20%. W dniu 29 stycznia 2018 r. sąd wydał postanowienie o ustanowieniu takiego zabezpieczenia i Spółka zgodnie z wyrokiem obciążała najemcę fakturami za czynsz najmu w obniżonej wysokości. 15 lutego 2018 r. Spółka wniosła do sądu sprzeciw i oddalenie postanowienia z 29 stycznia 2018 r. w całości a sąd 28 maja 2018 r. przyznał rację Spółce, że wypowiedzenie umowy najmu było skuteczne, i najemcy nie przysługuje 20% obniżka czynszu z tytułu reklamowanych wad technicznych lokalu i oddalił w całości wniosek najemcy o ustanowienie zabezpieczenia. Od tego momentu do dnia datowania wniosku Spółka obciążała najemcę notami obciążeniowymi tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu w pełnej wysokości zgodnie z zapisami umowy i nie naliczała podatku VAT. Ponieważ najemca nadal nie chce opuścić lokalu, Spółka w dniu 27 czerwca 2018 r. złożyła do sądu pozew o eksmisję. Na dzień datowania wniosku nie wyznaczono terminu rozprawy o eksmisję.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy należność za bezumowne korzystanie z lokalu od dnia 23 listopada 2017 r. powinna być opodatkowana VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn zm.).

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 k.c.).

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 674 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (urnowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W takich okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji, mimo, że Spółka złożyła najemcy wypowiedzenie umowy najmu, to jednak nie podjęła czynności, mających na celu odzyskanie nieruchomości lokalowej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka podejmowała jakiekolwiek czynności mające na celu jej odzyskanie, w tym aby występowała na drogę sądową w celu odzyskania nieruchomości. Ponadto należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku Spółka obciążała kontrahenta fakturami z tytułu bezumownego korzystania z lokalu. Natomiast postępowanie sądowe zostało zainicjowane przez najemcę, który "wniósł do sądu wniosek o wydanie zabezpieczenia przed wytoczeniem powództwa, iż wypowiedzenie na czas trwania sporu jest bezskuteczne a najemcy przysługuje w tym czasie obniżenie miesięcznego czynszu najmu o 20%". Postępowanie to nie stanowi jednak o podjęciu przez Spółkę czynności mających na celu odzyskanie nieruchomości. Z opisu stanu faktycznego nie wynika zatem aby do 27 czerwca 2018 r. - poza doręczeniem wypowiedzenia umowy - podejmowane były jakiekolwiek czynności wobec dłużnika.

W konsekwencji uznać należy, że w analizowanej sytuacji, do momentu skierowania sprawy do sądu o eksmisję, użytkowanie nieruchomości odbywało się za domniemaną, dorozumianą zgodą Spółki na korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego najemcę. Tym samym, Spółka świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadczenie pieniężne za korzystanie z nieruchomości, tj. lokalu, bez tytułu prawnego, naliczone po wypowiedzeniu umowy najmu jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Ponadto z wniosku wynika, że w dniu 27 czerwca 2018 r. Spółka złożyła do sądu pozew o eksmisję najemcy. Wobec tego, od momentu skierowania sprawy do sądu o eksmisję, bezumowna czynność (w części dotyczącej czynszu i opłat eksploatacyjnych stanowiących - zgodnie z wyjaśnieniem Spółki - koszty utrzymania części wspólnych), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Spółka bowiem nie wyraża zgody (nawet dorozumianej) na dalsze korzystanie przez najemcę z lokalu i w celu odzyskania nieruchomości wytoczyła przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy.

Natomiast w odniesieniu do pobieranych w ww. okresie, tj. po wniesieniu powództwa o eksmisję, opłat za media dotyczących lokalu użytkowego, należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku zużycie mediów obliczane jest za pomocą liczników, a najemca ma możliwość decydowania o wysokości zużycia mediów. Ponadto Spółka nadal dostarcza media do lokalu najemcy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczegółowych wskazówek odnośnie okoliczności, jakie powinny towarzyszyć danemu zdarzeniu, aby zakwalifikować je jako dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Jak wskazano na wstępie dla dostawy towarów istotne jest, aby doszło do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (wskazane wprost w art. 7 ust. 1 ustawy), świadczenie usług definiowane jest z kolei jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (tzw. szeroka koncepcja świadczenia usług na gruncie VAT).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał (m.in. w wyrokach Town & Country factors Ltd., C-498/99, Tolsma, C-16/93, C-102/86, Apple and Pear Development Council), że aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, powinno spełniać łącznie następujące kryteria:

* istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne;

* usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę;

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z kolei dla dostawy towarów istotne jest, aby wolą obu stron było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie organu wymienione powyżej przesłanki są spełnione w przypadku świadczenia usług/dostawy towarów, za które Spółka pobiera koszty dodatkowe podczas bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę w postaci opłat za media dotyczące lokalu użytkowego.

Jak wynika z wniosku opłaty za media stanowią osobne i odrębne świadczenia od czynszu najmu. Pobierane opłaty stanowią zatem w istocie dostawę towarów oraz świadczenie usług przez Spółkę na rzecz byłego najemcy, których wysokość uzależniona jest od faktycznego zużycia przez najemcę wskazanych we wniosku towarów i usług dostarczanych przez Spółkę. Podkreślić należy, że ww. koszty nie stanowią wynagrodzenia Spółki z tytułu korzystania z nieruchomości lokalowej przez byłego najemcę, ale jest to wynagrodzenie pobierane w związku z dostawą towarów/świadczeniem usług związanych z korzystaniem przez byłego najemcę z tej nieruchomości. Ponadto w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w części dotyczącej dostawy towarów oraz świadczenia usług, tj. mediów, Spółka nie podejmuje działań zmierzających do zaprzestania ich dokonywania.

Wobec powyższego wskazać należy, iż są spełnione wszystkie przesłanki uznania powyższego działania Spółki za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mianowicie, istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne (w tym wypadku dorozumiana zgoda pomiędzy stronami umowy, aby mimo zakończenia umowy najmu nadal świadczyć usługi dostawy mediów); niewątpliwie były najemca jako usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez Spółkę i dostarczonych towarów; wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącą stanowi wartość otrzymaną w zamian za czynności świadczone na rzecz byłego najemcy.

W tak przedstawionych okolicznościach istnieje dorozumiany stosunek prawny (Spółka z własnej woli godzi się na dostawy tzw. mediów), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od byłego najemcy korzystającego nadal z tych świadczeń. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług określanych wspólnym mianem jako media a określonym, żądanym przez Spółkę za tą czynność wynagrodzeniem, stanowiącym wyraźną, bezpośrednią korzyść na rzecz Spółki - dostawcy towarów/świadczącego usługę.

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, uznać należy, że w sytuacji obciążania najemcy należnością za zużyte media (które w okresie bezumownego korzystania z lokalu Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz byłego najemcy) wystąpi sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, zatem wystąpi po stronie Spółki czynność podlegająca opodatkowaniu.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "należność za bezumowne korzystanie z lokalu, za okres od 23.11.2017 do dzisiaj, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT" należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.