0115-KDIT1-1.4012.606.2018.2.NK - VAT w zakresie stawki za usługi wstępu na lodowisko z równoczesnym odpłatnym użyczeniem łyżew.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2018 r. (data wpływu do organu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki za usługi wstępu na lodowisko z równoczesnym odpłatnym użyczeniem łyżew - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki za usługi wstępu na lodowisko z równoczesnym odpłatnym użyczeniem łyżew.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z). W związku z zakończeniem w październiku/listopadzie 2018 r. budowy sztucznego lodowiska, Wnioskodawca będzie świadczyć usługi wstępu na lodowisko dla klientów posiadających własne łyżwy oraz wstępu na lodowisko z równoczesnym odpłatnym użyczeniem łyżew dla klientów ich nieposiadających. Od klientów z własnymi łyżwami Wnioskodawca będzie pobierać opłatę za wstęp, a od klientów nieposiadających własnych łyżew Wnioskodawca będzie pobierać opłatę za wstęp oraz opłatę za użyczenie łyżew. Wnioskodawca nie będzie świadczyć usługi odpłatnego użyczenia łyżew "na zewnątrz", tzn. dla osób, które nie będą korzystały z jego lodowiska. Usługa odpłatnego użyczenia łyżew będzie świadczona tylko i wyłącznie z usługą wstępu na lodowisko Wnioskodawcy. Warunkiem odpłatnego użyczenia łyżew będzie jednoczesny wstęp na lodowisko Wnioskodawcy. Zarówno opłata za wstęp, jak i opłata za wstęp i użyczenie łyżew będzie pobierana na podstawie biletu wstępu lub karnetu. Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży karnetów (w formie "kart stałego klienta") przedsiębiorcom i instytucjom, w tym na potrzeby ich pracowników oraz klientom indywidualnym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi odpłatnego wstępu na lodowisko dla klientów posiadających własne łyżwy oraz odpłatnego wstępu na lodowisko z równoczesnym odpłatnym udostępnieniem łyżew dla klientów nieposiadających własnych łyżew, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.00 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować za usługę wstępu na lodowisko z równoczesnym odpłatnym użyczeniem łyżew, która będzie świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie biletu wstępu lub sprzedaży karnetów?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wstępu na lodowisko z równoczesnym odpłatnym użyczeniem łyżew, która będzie świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie biletu wstępu lub sprzedaży karnetów (w formie "kart stałego klienta") przedsiębiorcom i instytucjom, w tym na potrzeby ich pracowników oraz klientom indywidualnym, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%, tak jak podstawowa usługa wstępu na lodowisko. W ocenie Wnioskodawcy, usługa ta będzie wykonywana w ramach kompleksowej usługi obejmującej wstęp na obiekt sportowy wraz z usługami towarzyszącymi, zatem będzie mieściła się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 - "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Usługa kompleksowa zawiera usługę podstawową (główną, przeważającą) nadającą danej usłudze jej zasadniczy charakter oraz co najmniej jedną czynność (usługę pomocniczą) opodatkowaną różnymi stawkami podatku VAT. Usługą pomocniczą będzie taka, która nie będzie stanowiła celu samego w sobie, lecz będzie środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej. Zatem usługa wstępu na lodowisko, w celu jazdy na łyżwach, jako usługa podstawowa, dla osoby nieposiadającej własnych łyżew, tylko wtedy będzie możliwa, gdy jednocześnie Wnioskodawca, na podstawie usługi pomocniczej, odpłatnie użyczy tej osobie łyżwy. Podkreślić bowiem należy, że klient nie będzie mógł wypożyczyć łyżew, nie korzystając jednocześnie z lodowiska (obiektu sportowego) Wnioskodawcy, ponieważ nie będzie w ofercie Wnioskodawcy usługi odpłatnego użyczenia łyżew "na zewnątrz", w celu np. skorzystania z innego lodowiska lub ślizgawki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Należy zaznaczyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług, jest warunkiem niezbędnym do określenia wysokości opodatkowania w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.). Jednakże, zgodnie z § 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział pewne wyjątki - tzn. opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do powoływanej ustawy zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W poz. 179 wskazanego załącznika, wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Należy wskazać, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzeniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

* usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0;

* usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0;

* wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0;

* usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0;

* usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest działalność obiektów sportowych, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca będzie świadczył usługi wstępu na lodowisko dla klientów posiadających własne łyżwy oraz usługi wstępu na lodowisko z równoczesnym odpłatnym użyczeniem łyżew dla klientów nieposiadających własnych łyżew.

W przedmiotowej sprawie wskazać także należy, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, w odniesieniu do opisu zawartego we wniosku stwierdzić należy, że dla usług wstępu na lodowisko dla klientów posiadających własne łyżwy oraz wstępu na lodowisko z równoczesnym odpłatnym użyczeniem łyżew dla klientów ich nieposiadających, skoro - jak wskazano - usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", stawką właściwą jest stawka 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.