0115-KDIT1-1.4012.598.2018.2.DM - Opodatkowanie podatkiem VAT kosztów dodatkowych ponoszonych w związku ze świadczeniem usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 9 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kosztów dodatkowych ponoszonych w związku ze świadczeniem czynności (...) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 9 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów dodatkowych ponoszonych w związku ze świadczeniem czynności (...).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W O (O) wykonywane są czynności z dziedziny (...) na wniosek Klienta. Pracownicy O wykonują swoje czynności w siedzibie Urzędu lub na terenie siedziby Zamawiającego. Procedura wykonania usługi (...) rozpoczyna się od złożenia przez klienta zamówienia: wykazany jest (...), rodzaj czynności do wykonania, termin i miejsce. Pracownik O po weryfikacji dokumentu podpisuje z klientem wniosek (wzór O) jeżeli dotyczy usługi (...) lub umowę jeżeli wykonana ma być (...). W każdym z tych dokumentów wpisywany jest numer klasyfikacji usługi oraz odpowiadające tej klasyfikacji koszty dodatkowe. Obie te pozycje klient potwierdza i akceptuje, że ww. koszty pokryje. Koszty dodatkowe to koszty biletów PKP, PKS, dieta, usługa noclegu. Pracownik O, który ma wykonać usługę poza siedzibą Urzędu, dokonuje zakupu biletów na wybrany środek komunikacji, który zostaje ujęty w rachunku kosztów dojazdu (koszty delegacji). W sytuacji, gdy pracownik O wykonuje swoje czynności dłużej niż 8 godzin, dolicza się również koszty diety lub koszty noclegu, gdy usługa będzie wykonywana dłużej niż jeden dzień. W rozliczeniu danej usługi w programie "Rejestr zgłoszeń" pracownik rejestruje wniosek, opisuje czynność, którą wykonał, wybiera kwotę do zapłaty oraz wykazuje koszty dodatkowe. Z programu generowana jest faktura, w której wykazane są dwie pozycje: usługa (...) oraz koszty dodatkowe. Usługa opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług stawką 23% i analogicznie koszty dodatkowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Opłaty za czynności metrologiczne:

* opłaty za czynności wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych - usługa (...) na podstawie art. (...) i art. (...) ustawy z dnia (...) (Dz. U. (...) z późn. zm.);

* za wykonanie oceny zgodności (...) pobiera się opłatę określoną w umowie, na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia (...) r. w sprawie (...) (Dz. U. (...));

* opłaty za czynności dotyczące usługi (...)- na podstawie wniosku składanego przez klienta zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia (...) r. w sprawie (...) (Dz. U. (...)).

Bilety PKP, PKS nabywane są bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy (bilety PKP są imienne), i ww. dokumenty dołączane są do delegacji pracownika aby zwrócić pracownikowi koszty dojazdu. Faktury za usługę noclegową wystawiane są na O, które opłaca O lub pokrywa je pracownik z zaliczki na delegację.

Kwoty tzw. koszty dodatkowe nie są otrzymywane od klienta jako zwrot udokumentowanych poniesionych wydatków. Koszty dodatkowe ponoszone są przez pracowników O (udokumentowane, wykazywane są w dokumencie "delegacja", a kwota kosztów dodatkowych dopisywana jest do faktury wystawianej dla klienta).

Wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności prawnej kontroli (...), za które pobiera opłatę na podstawie art. (...) w związku z art. (...) (Dz. U. z (...) późn. zm.).

Natomiast w zakresie wykonywania czynności (...) (czynność cywilnoprawna) na podstawie art. (...) ustawy z dnia (...), organ (...) pobiera wynagrodzenie (opłaty za wykonane czynności (...)) określone w umowie cywilnoprawnej.

W obydwu przypadkach mogą wystąpić koszty dodatkowe, tj. koszty biletów PKP, PKS, dieta pracownika, usługa noclegu. Kontrahent Wnioskodawcy potwierdza i akceptuje koszty dodatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanej sytuacji - koszty dodatkowe (w tym koszty zakupu biletów, koszty diety pracownika oraz koszty noclegów) powinny być opodatkowane tak samo jak sama usługa (...) podatkiem od towarów i usług (23%), czy też na ww. koszty dodatkowe powinna zostać wystawiona nota obciążeniowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien wystawiać noty obciążeniowe, zawierające koszty dodatkowe (tj. koszty biletów PKP, PKS, koszty delegacji, w tym diety, koszty usług noclegowych) lub wykazywać ww. koszty dodatkowe na fakturze VAT, wystawianej kontrahentowi na rzecz, którego wykonywane są czynności z dziedziny (...) bez naliczania od nich podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. koszty dodatkowe byłyby w przypadku naliczenia od nich podatku od towarów i usług, podwójnie opodatkowane. W pierwszym przypadku koszty biletów PKP, PKS, czy noclegu pracownika są objęte podatkiem VAT na zasadach ogólnych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

Następnie ww. koszty dodatkowe, wskazane na fakturze VAT są ponownie opodatkowane stawką 23% i obciążają Kontrahenta, który dokonuje zapłaty za wykonane czynności (...) (np. usługa (...)) kwotą netto plus 23% stawka podatku VAT oraz koszty dodatkowe (kwota netto plus 23% stawka podatku VAT). Należy również wskazać, że do kosztów dodatkowych zaliczana jest również kwota diety pracownika wykonującego czynności związane ze zleconą usługą (...) poza siedzibą pracodawcy - O z tytułu podróży służbowej i również od ww. kwoty diety wykazanej na fakturze dla Kontrahenta naliczony jest podatek VAT.

Diety i inne należności przysługujące pracownikowi za czas podróży służbowej są zwolnione z podatku dochodowego do wysokości określonej w przepisach dotyczących wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.) wysokość, do której diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są zwolnione z podatku dochodowego, określają rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza granicami kraju.

W ocenie Wnioskodawcy, dieta przysługująca pracownikowi z tytułu podróży służbowej nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem VAT, nie jest dostawą ani usługą (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i w konsekwencji obciąża kontrahenta, który zlecił O wykonanie czynności (...), nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Pojęcie świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją innemu podmiotowi w tzw. "stanie nieprzetworzonym", uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednocześnie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z ww. przepisów wynika zatem, że co do zasady podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, podatnik VAT czynny, wykonuje czynności z dziedziny (...), tj. (...). Usługa (...) realizowana jest za odpłatnością, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, na podstawie art. (...) i art. (...) ustawy (...). Natomiast opłaty za czynności dotyczące usług (...) określone w art. (...) ww. ustawy pobierane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie opłat (...) na podstawie składanego wniosku. Pracownicy Wnioskodawcy wykonują swoje czynności w siedzibie Urzędu lub na terenie siedziby Zamawiającego. Ponadto w ramach dokonywanych czynności klient może być zobowiązany do uiszczenia kosztów dodatkowych, tj. dojazdu (bilety PKP, PKS), gdy usługa wykonywana jest poza siedzibą Urzędu, jak również w sytuacji, gdy pracownik Wnioskodawcy wykonuje czynności dłużej niż 8 godzin, dolicza się koszty diety lub noclegu, gdy usługa będzie wykonywana dłużej niż jeden dzień.

Zgodnie z art. (...) ustawy z dnia (...) r. (...) (Dz. U. z (...) późn. zm.) czynności (...), określone w niniejszej ustawie i jej przepisach wykonawczych oraz wynikające z wykonywania przez nie zadań przewidzianych w odrębnych ustawach, podlegają opłacie.

W myśl art. (...) ww. ustawy opłaty pobiera się za następujące czynności:

Opłaty stanowią (...) (art. (...) ww. ustawy).

Opłaty, o których mowa w ust. (...), uiszcza (...) (art. (...) ww. ustawy).

Do ponoszenia opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują organom administracji (...) (art. (...) ww. ustawy).

Do opłat, o których mowa w ust. (...)).

Opłaty, o których mowa w ust. (...) umarza się (...)).

Stosownie do art. (...) ustawy (...).

Jak stanowi art. (...) ww. ustawy (...).

W myśl art. (...):

Nieuiszczenie w terminie opłat, o których mowa w art. (...)).

Zgodnie z art. (...) ustawy minister właściwy do spraw (...) w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw (...) określi, w drodze rozporządzenia, (...):

Zgodnie z art. (...) ustawy (...):

* (...).

Z kolei stosownie do (...) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia (...). w sprawie (...) (Dz. U. z (...)) ustala się (...):

Za (...).

Wysokość (...).

Wysokość (...).

Stosownie do § (...).

Jak stanowi § (...)

Zgodnie z § (...).

Wysokość (...).

Formularz (...).

Zgodnie z § (...).

W myśl § (...):

Stosownie do § (...).

Zgodnie z § (...).

Opłaty (...).

Wnioskodawca (...).

Za (...).

Natomiast art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.) stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków (art. 77⁵ § 2 ww. ustawy)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dodatkowych kosztów ponoszonych w związku z realizacją usług (...).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opisane zdarzenie przyszłe w odniesieniu do pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty (...) należy stwierdzić, że opłata ta, jest opłatą o której mowa w art. (...) ustawy (...), w odniesieniu do której stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Z treści przepisu art. 24a ust. 2 ww. ustawy wynika, że zobowiązanie, którego przedmiotem jest ww. opłata powstaje z mocy prawa i termin jej zapłaty na podstawie art. (...) ww. ustawy wynosi (...) i od dnia złożenia wniosku. Z powyższego wynika, że opłaty za czynności wymienione w przepisach art. (...) ww. ustawy są należnościami publicznoprawnymi.

W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pobór opłaty za czynności (...) stanowi czynność związaną z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami (przepisami ustawy o (...)). Zatem pobierane opłaty stanowiące dochód budżetu państwa (art. (...)) - nie są wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz opłatą mającą charakter daniny publicznej, a tym samym nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Stąd też, z uwagi na to, że pobór opłat za (...) stanowi czynność związaną z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. (...) ustawy (...), Wnioskodawca w tym zakresie nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym czynności urzędowe w zakresie (...), za które pobierane są - w oparciu o ustawę (...) jak i rozporządzenie w sprawie (...) - opłaty, w tym dodatkowe koszty postępowania powstałe podczas wykonywania czynności urzędowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winny być udokumentowane innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług faktura), np. notą obciążeniową.

Z kolei w zakresie wykonywania w ramach umów cywilnoprawnych czynności (...) na podstawie art. (...) ustawy (...), należy wskazać, że analiza przepisów ww. ustawy prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnego podmiotu, który za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości.

Dlatego też realizując odpłatne czynności dotyczące (...) na podstawie zawieranych umów, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Za zaprezentowaną wykładnią przemawia również fakt, że ustawodawca w odniesieniu do opłat za (...) nie zastosował odniesienia do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (np. dotyczących powstania zobowiązania podatkowego), tak jak ma to miejsce w przypadku innych opłat określonych w ustawie (...), jak np. powyżej wskazana opłata za (...).

Zatem czynności dotyczące usług (...) stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku realizowanych świadczeń należy wliczyć wszystkie elementy będące elementami składowymi tego świadczenia. Jeżeli zatem Wnioskodawca obciąża kontrahenta dodatkowymi kosztami (zakupu biletów, diety pracownika, noclegu), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element dokonywanej usługi. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od realizowanej usługi (...), podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi.

W przedstawionej sytuacji nie ma też zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w ww. przepisie jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Należy również wskazać, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ww. ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy wypływa zasadniczy warunek - występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

W świetle wyżej powołanych przepisów wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest usługa (...), natomiast zwrot kosztów dodatkowych ponoszonych w związku z dokonaniem tej czynności (dojazdów, noclegu, diet pracowników) jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonaną usługę, które stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej świadczenia usług.

Zatem, w sytuacji, gdy usługa podlega - jak wynika z wniosku - opodatkowaniu 23% stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do jej wykonania, którymi obciążani są nabywcy, jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że interpretacja dotyczy jedynie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), pozostałe kwestie zawarte we własnym stanowisku nie były przedmiotem oceny tut. organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.