0115-KDIT1-1.4012.46.2019.2.IK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu dnia 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. "D." - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina K. jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycję w ramach projektu pt. "D.". Inwestycja realizowana jest w ramach dofinansowania z Programu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Gmina K. na realizację powyższej inwestycji w ramach ww. projektu otrzyma dofinansowanie w wysokości 50% wartości inwestycji. Pozostała część zadania zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy. Projekt zakłada zakup i montaż windy dla osób niepełnosprawnych w budynku rehabilitacji i ochrony zdrowia w K. Załącznikiem do wniosku o płatność do ww. dofinansowania ma zostać interpretacja indywidualna, dotycząca odliczenia podatku od towarów i usług od ww. inwestycji. Gmina K. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina K. jako Wnioskodawca zaliczyła koszty podatku VAT realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektu, jednak wniosek ten zostanie skorygowany o wartość podatku VAT, który według stanowiska Gminy K. może zostać odliczony. Jednakże, aby korekta wniosku o płatność mogła być zrealizowana Gmina musi mieć pewność, iż podatek VAT będzie odliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Zgodnie z art. 86 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2354) w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Budynek, do którego zostanie zakupiona i zamontowana winda jest własnością Gminy K., jednak w całości jest wydzierżawiony najemcom na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie, ze stawką podatku VAT 23%.

W związku z tym, że umowa dzierżawy jest czynnością opodatkowaną, a odliczenie podatku VAT jest zasadne w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zakup windy do wydzierżawianego najemcom budynku z pewnością jest w pełni związane z czynnościami opodatkowanymi i Gminie przysługuje prawo odliczenia całości naliczonego podatku VAT, związanego z przedstawioną inwestycją.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wynagrodzenie z tytułu oddania w najem budynku, w którym zostanie dokonana inwestycja wynosi rocznie..... zł netto,..... zł brutto.

Wartość realizowanej inwestycji pn. "D." wynosi.... zł netto,...... zł brutto.

W związku z planowaną inwestycją Gmina nie zamierza dokonać rekalkulacji wynagrodzenia z tytułu odpłatnego oddania w najem całości budynku na rzecz poszczególnych najemców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo w całości odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach, dokumentujących zakup i montaż windy w wydzierżawionym budynku rehabilitacji i ochrony zdrowia w K.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo odliczyć całość podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących zakupu i montażu windy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy).

Nie budzi zatem wątpliwości, że ochrona zdrowia mieści się zarówno w sferze działań własnych gminy, o znaczeniu lokalnym.

W niniejszej sprawie Gmina powzięła wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy planowaniu realizacji inwestycji pn. "D.". Przedmiotowy budynek jest oddany w całości w najem.

W kontekście niniejszej sprawy należy zauważyć, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia (podobnie: wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka taka musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednostka samorządu terytorialnego, działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6).

Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Nakłady muszą zatem dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania Gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie - w ocenie organu - taka sytuacja nie ma miejsca.

Należy bowiem przede wszystkim podkreślić, że - jak wynika z wniosku i jego uzupełniania - Gmina realizuje inwestycję w budynku rehabilitacji i ochrony zdrowia w K., oddanego w najem na cele świadczenia usług rehabilitacji i ochrony zdrowia, de facto czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Co więcej dobudowa zewnętrznej windy w ramach projektu nie wpłynie na zmianę umowy najmu, tzn. inwestycja nie wpłynie na wzrost wartości czynszu najmu/dzierżawy.

Z powyższego wynika zatem, że Gmina - w ocenie organu - nie wykazała związku pomiędzy realizacją przedmiotowej inwestycji z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi.

Nie wskazała bowiem, jakim konkretnie czynnościom opodatkowanym posłuży inwestycja w ramach której zostanie dobudowana zewnętrzna winda do istniejącego budynku rehabilitacji i ochrony zdrowia. Samo oddanie w najem budynku, w którym czynsz nie będzie podlegał rekalkulacji w związku z przeprowadzeniem inwestycji, wykracza poza związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, a prowadzoną w istocie działalnością Gminy w zakresie zadań własnych związanych z ochroną zdrowia, niepodlegającą opodatkowaniu.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku na tle powołanych przepisów prawa oraz wniosków płynących z orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że nie można podzielić stanowiska Gminy co do związku ww. wydatków związanych z realizacją projektu ze świadczonymi usługami najmu, jako czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie tutejszego organu, uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, byłby w niniejszej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym.

Zatem mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Gminę w związku realizacją inwestycji pn. "D." należy potraktować jako przejaw działalności Gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującej zadania własne w zakresie ochrony zdrowia.

W konsekwencji Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. "D.". Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.