0115-KDIT1-1.4012.40.2017.1.DM

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania otrzymanej dotacji - jest prawidłowe,

* braku obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w celu odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w celu odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy (dalej: jednostki organizacyjne), w tym z P, działającym w formie zakładu budżetowego Gminy (dalej: Zakład lub P). W konsekwencji, Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, gdyż podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych przez P jest Gmina.

Zakład realizuje cele, do których został powołany, przy wykorzystaniu infrastruktury, w skład której wchodzi budynek hali basenowej wraz z urządzaniami technicznymi takimi jak pomieszczenie sauny, natryski i szatnie (dalej: Pływalnia).

Zgodnie ze statutem P podstawowym celem i przedmiotem jego działania jest upowszechnienie pływania wśród dzieci, młodzieży i osób dorosłych, stworzenie warunków do aktywnego udziału w sekcjach i szkółkach pływackich, a w szczególności:

Ponadto, w myśl statutu P może prowadzić dodatkową działalność związaną z realizacją celów statutowych (np. turystyka i wypoczynek, handel, gastronomia, odnowa biologiczna) w celu zaspokajania potrzeb osób korzystających z usług Zakładu.

W związku z powyższym Gmina, poprzez Zakład, wykonuje czynności opodatkowane VAT, w szczególności:

* usługi komercyjnego wstępu na Pływalnię;

* usługi komercyjnego wstępu do tężni, sauny lub na zajęcia aquaerobik;

* organizuje naukę pływania;

* wynajem powierzchni użytkowej i pod reklamę;

* prowadzi sprzedaż m.in. drobnych upominków z logo Gminy i książek.

Poza wyżej wskazanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina poprzez Zakład pobiera od szkół, będących jednostkami organizacyjnymi, należności (kalkulowane według cennika) z tytułu wstępu na Pływalnię uczniów tych szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego (dalej: usługi wstępu). W następstwie centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych, obecnie Wnioskodawca traktuje usługi wstępu jako czynności wewnętrzne, wykonywane w ramach jednego podatnika VAT, tj. Gminy, i tym samym jako niepodlegające VAT.

Niezależnie od powyższego, na Pływalni odbywają się sporadycznie zawody sportowe w zakresie sportów wodnych.

W związku z całokształtem prowadzonej działalności, w szczególności opisanymi wyżej czynnościami opodatkowanymi VAT oraz usługami wstępu (dalej łącznie działalność P), Gmina (poprzez Zakład) ponosi określone wydatki, w szczególności na zakup:

* energii elektrycznej i cieplnej;

* wody;

* środków chemicznych, niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z Pływalni;

* środków czystości i artykułów higienicznych;

* usług badania jakości wody na Pływalni;

* oprogramowania komputerowego i jego serwisu

(dalej łącznie wydatki).

Co do zasady Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków wyłącznie do danego rodzaju czynności, w szczególności tylko do czynności opodatkowanych VAT albo usług wstępu, które traktuje jako czynności niepodlegające VAT. Gmina ponosi wydatki obecnie oraz będzie ponosiła je w przyszłości.

Ponadto Gmina przekazuje Zakładowi dotację przedmiotową, stanowiącą średnią dopłatę do jednej osoby korzystającej z jego usług (dalej: dotacja). Dotacja jest rozliczana pomiędzy Gminą i Zakładem na koniec roku kalendarzowego. Brak wykorzystania całej kwoty dotacji powoduje, że niewykorzystana kwota zwracana jest Gminie. Gmina będzie przekazywać dotację Zakładowi również w przyszłości.

W związku powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dotacja stanowi (i będzie stanowić w przyszłości) element podstawy opodatkowania VAT i w związku z tym Gmina powinna odprowadzać VAT należny od kwoty dotacji?

2. Czy Gmina ma (i będzie miała w przyszłości) obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu określenia VAT do odliczenia od wydatków, które są związane z działalnością P, tj. zarówno czynnościami opodatkowanymi VAT jak i niepodlegającymi VAT, których to wydatków Gmina nie może przyporządkować bezpośrednio do danej kategorii czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja nie stanowi (i nie będzie stanowiła w przyszłości) elementu podstawy opodatkowania VAT i w związku z tym Gmina nie powinna odprowadzać VAT należnego od kwoty dotacji.

Gmina nie ma (i nie będzie miała w przyszłości) obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu określenia VAT do odliczenia od wydatków, które są związane z działalnością P, tj. zarówno czynnościami opodatkowanymi VAT jak i niepodlegającymi VAT, których to wydatków Gmina nie może przyporządkować bezpośrednio do danej kategorii czynności.

Powołując brzmienie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Gmina wskazała, że aby dotacja stanowiła element podstawy opodatkowania, powinna spełniać dwa warunki: (i) być otrzymana przez podatnika od innej osoby (trzeciej), (ii) mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Niespełnienie którekolwiek z warunków oznacza, że dotacja nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o VAT, a co za tym idzie elementu podstawy opodatkowania, a tym samym od kwoty dotacji nie powinien być odprowadzany VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego opisu, w ocenie Wnioskodawcy, dotacja - jako, że nie jest otrzymywana od innej osoby (osoby trzeciej) - nie spełnia pierwszej z przesłanek wskazanych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w rezultacie dotacja nie stanowi elementu podstawy opodatkowania świadczonych usług i w związku z tym Gmina nie powinna odprowadzać VAT należnego od kwoty stanowiącej dotację).

W związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, na gruncie VAT Zakład i Gmina występują bowiem jako jeden podatnik VAT, tj. Gmina - przekazanie dotacji przez Gminę Zakładowi stanowi zatem czynność o charakterze wewnętrznym, tj. transfer środków pieniężnych w ramach jednego podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami), a nie otrzymanie dotacji od innej osoby (osoby trzeciej).

W tym zakresie, zdaniem Gminy, nie można uznać, że:

* Gmina jest osobą, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Gmina nie dokonuje zakupu usług od Zakładu oraz

* Gmina stanowi inną osobę (trzecią) w stosunku do Zakładu, ponieważ Zakład jest częścią podatnika VAT, którym jest Gmina.

Powyższą sytuację można porównać do funkcjonujących w obrocie gospodarczym przedsiębiorstw wielooddziałowych, będących jednym podatnikiem VAT, których przesunięcia finansowe dokonywane między oddziałami (lub między centralą a oddziałem) nie stanowią elementu podstawy opodatkowania VAT, nawet jeżeli są związane z jakimiś "świadczeniami" pomiędzy nimi.

W konsekwencji, uwzględniając fakt, iż przekazanie dotacji przez Gminę Zakładowi stanowi czynność o charakterze wewnętrznym (transfer środków pieniężnych w ramach jednego podatnika VAT) i tym samym dotacja nie jest otrzymana od innej osoby (trzeciej) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Gminy, dotacja nie stanowi (i nie będzie stanowiła) elementu podstawy opodatkowania świadczonych usług. W związku z tym Gmina nie powinna wykazywać VAT należnego od kwoty dotacji.

Na poparcie prawidłowość wyrażonego stanowiska Gmina przywołała interpretacje z dnia 31 października 2016 r. znak 2461-IBPP3.4512.528.2016.1.MD, z dnia 9 lutego 2017 r. znak 2461-IBPP3.4512.851.2016.1.EJ, z dnia 8 lutego 2016 r. znak ILPP1/4512-1-242/16-2/AWa.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego nr 2 Gmina, powołując do art. 86 ust. 1 ustawy wskazała, że powyższy przepis konstytuuje prawo podatników VAT do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z zakupu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Odliczenie VAT stanowi podstawowe uprawnienie podatnika VAT, wynikające z samej istoty konstrukcji VAT i stanowi realizację zasady neutralności.

Następnie powołując brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy, wskazała, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie prewspółczynnika jest jednoczesne wykorzystanie wydatków do celów działalności gospodarczej i "do celów innych niż działalność gospodarcza". Gmina zauważyła, że przepisy ustawy o VAT oraz inne przepisy z zakresu VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "celów innych niż działalność gospodarcza". Tym niemniej, wydaje się, że wyrażenie to powinno być interpretowane w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT - co do zasady - ściśle, wręcz zawężająco, zważywszy na przewidziane nim odstępstwo od zasady odliczenia VAT naliczonego przez podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina wskazała, że przy interpretacji wyrażenia "do celów innych niż działalność gospodarcza" należy również wziąć pod uwagę uzasadnienie do ustawy wprowadzającej prewspółczynnik (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, Dz. U. z 2015 r. poz. 605), w którym stwierdzono, że "Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika".

W świetle powyższego, w celach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej mieszczą się również działania czy sytuacje "towarzyszące" tej działalności, niezależnie od tego, czy bezpośrednio generują opodatkowanie VAT (VAT należnego). Oznacza to, iż wykonywanie przez danego podatnika czynności niepodlegających VAT, nie powoduje "automatycznie", iż wydatki podatnika związane z tymi czynnościami wykorzystywane są "do celów innych niż działalność gospodarcza" i podatnik ten musi stosować prewspółczynnik.

Tym samym, usługi wstępu, które - jako świadczenia wewnętrzne - nie podlegają VAT, nie oznaczają automatycznie, iż wydatki są wykorzystywane również "do celów innych niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W tym zakresie należy zauważyć, że Gmina poprzez P prowadzi działalność gospodarczą generującą podatek należny. Jednocześnie Zakład pobiera należności od szkół, będących jednostkami organizacyjnymi, za usługi wstępu. Należy wskazać, że zajęcia z wychowania fizycznego realizowane w P odbywają się w normalnym cyklu jego funkcjonowania, a tylko specyfika scentralizowanego rozliczania VAT w jednostkach samorządu terytorialnego powoduje, że są to działania w ramach jednego podatnika, tj. w analizowanej sytuacji Gminy, i tym samym działalność taka pozostaje poza przedmiotem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, należy stwierdzić, że w związku z prowadzoną działalnością P Gmina nie wykorzystuje wydatków "do celów innych niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym nie musi (oraz nie będzie musiała w przyszłości) stosować z tego powodu prewspółczynnika w celu określenia VAT do odliczenia od wydatków.

Gmina zauważyła, że prawidłowość powyższego stanowiska w zbliżonym stanie faktycznym, została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2016 r. znak ITPP2/4512-104/16/AD.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie ma i nie będzie miała obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu określenia VAT do odliczenia od wydatków, które są związane z działalnością P, tj. zarówno czynnościami opodatkowanymi VAT jak i niepodlegającymi VAT, których to wydatków Gmina nie może przyporządkować bezpośrednio do danej kategorii czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji,

* nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w celu odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198 z późn. zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:

Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

W myśl art. 219 ww. ustawy z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile odrębne przepisy tak stanowią (art. 219 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana Gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, centralizacja VAT nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. zakład budżetowy - P. Poza wykonywaniem czynności opodatkowanych Zakład pobiera od szkół, będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, należności tytułem wstępu na pływalnię uczniów tych szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego. Ponadto Zakład otrzymuje od Gminy dotację przedmiotową, stanowiącą średnią dopłatę do jednej osoby korzystającej z usług Zakładu.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania dotacji przedmiotowej, stanowiącej średnią dopłatę do jednej osoby korzystającej z jego usług.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W kontekście przywołanej wyżej definicji świadczenia usług i art. 29a ww. ustawy należy stwierdzić, że tylko w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczenia usług, podatnik otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi. Tylko wówczas tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Innymi słowy, dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania czynności z zakresu edukacji, czy kultury fizycznej i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, stwierdzić należy, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. A zatem po dokonanej centralizacji Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie Zakład wykonuje czynności przy wykorzystaniu infrastruktury Pływalni.

Z racji braku możliwości uznania Zakładu za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tego Zakładu. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

Tym samym, w związku z udzieloną dopłatą nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a Zakładem, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Udzielenie dopłaty, będzie stanowiło czynność wewnętrzną Gminy, która nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym dotacja nie stanowi elementu podstawy opodatkowania VAT i w związku z tym Gmina nie powinna odprowadzać podatku należnego od kwoty dotacji.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii rozliczania podatku naliczonego przy uwzględnieniu regulacji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii związanej z rozliczaniem podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Powołany art. 86 ust. 2a ww. ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Prawidłowa wykładnia powyższego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: "cele wykonywanej działalności gospodarczej" oraz "cele inne niż działalność gospodarcza". W związku z tym, że ustawodawca zawarł w ustawie definicję działalności gospodarczej (w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług), powyższe pojęcia należy rozpatrywać w kontekście istniejącej definicji.

Za cele prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać wszystkie te działania czy sytuacje, które związane są bezpośrednio i pośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej.

W zakresie sfery dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, istnieją działania, które "towarzyszą" działalności gospodarczej, ale nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Ich występowanie nie oznacza jednakże, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Za czynności niejako zrównane z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele prywatne, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT, co skutkuje zaliczeniem takich działań do sfery działalności gospodarczej.

Natomiast cele "inne niż działalność gospodarcza" to sfera działań podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Przykładem działań należących do tej sfery są czynności wykonywane w charakterze organu władzy czy też nieodpłatna działalność statutowa.

W przypadku więc zakupu towarów i usług:

* wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością,

* których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że o tym czy Gmina w ramach wykonywania działalności będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę również za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura, tzn. czy wykorzystywane jest do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

A zatem to, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że występują działania w ramach reżimu publicznoprawnego - świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez szkołę, a więc inną jednostkę organizacyjną, która ostatecznie nie będzie generowała czynności opodatkowanych w Gminie - poprzez tą jednostkę organizacyjną.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej, czy też z inną niż działalność gospodarcza jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem - jak wykazano powyżej - od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będą służyć te zakupy finalnie. W analizowanym przypadku, będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych). Zauważyć bowiem należy, że Gmina za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych wykonuje, i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie, tzw. zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Przy pomocy szkoły realizuje zadania publicznoprawne dotyczące edukacji publicznej. W tej sytuacji można więc jednoznacznie stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia "wewnętrzne" służą "celom innym niż działalność gospodarcza".

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy - jak wynika z wniosku - nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać prawa do odliczenia podatku od wydatków, w części w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z tych też względów stanowisko wyrażone we wniosku, zgodnie z którym Gmina nie ma i nie będzie miała w przyszłości obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu określenia VAT do odliczenia od wydatków, które są związane z działalnością P, tj. zarówno czynnościami opodatkowanymi VAT jak i niepodlegającymi VAT, których to wydatków Gmina nie może przyporządkować bezpośrednio do danej kategorii czynności - uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.