0115-KDIT1-1.4012.4.2017.1.MM - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją projektu "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją projektu "...".

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Działanie: Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich, Poddziałanie: Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycje w energię odnawialną i w oszczędzanie energii, typ operacji: Gospodarka wodno-ściekowa. W związku ze wzrostem zapotrzebowania mieszkańców na odprowadzenie ścieków i zaopatrzenie w wodę samorząd planuje we wniosku o przyznanie pomocy określić zakres rzeczowy dotyczący budowy oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną oraz przebudowy istniejącej oczyszczalni ścieków, a także budowy nowej sieci wodociągowej (tytuł projektu "..."). Szacowany termin realizacji zadania to lata 2017-2018. Inwestycja będzie realizowana w zakresie obowiązkowych zadań własnych Gminy. W ramach zadań nałożonych na gminy mieści się bowiem zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności takich jak odprowadzenie i oczyszczanie ścieków oraz zaopatrzenie w wodę. Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie, na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, zajmuje się eksploatacją infrastruktury i sieci kanalizacyjnej oraz wodnej, za co pobiera od mieszkańców gminy opłaty. Wybudowana infrastruktura będzie stanowiła własność Gminy, która wykorzystywać ją będzie do prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) - świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz sprzedaży wody. Usługi w powyższym zakresie są w całości traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem stawką 8%. Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek należny wynikający z wystawionych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. W zakresie tej działalności Gmina korzystała z prawa od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych w całości. Wydatki Gminy związane z budową i przebudową wskazanej infrastruktury zostaną udokumentowane przez wykonawców prac budowalnych fakturami VAT z właściwą stawką podatku VAT. Poza mieszkańcami, z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę świadczonych przez Gminę w ramach wybudowanej infrastruktury, korzystają również jej jednostki organizacyjne, do których zaliczamy (...), które na podstawie Uchwały Nr (...) Rady Gminy w (...) z dnia (...) r. w sprawie: zatwierdzenia taryf opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków na terenie Gminy (...) są zwolnione z obowiązku uiszczania opłat za pobór wody i wprowadzanie ścieków do zbiorczych urządzeń kanalizacyjnych. W dniu 1 stycznia 2017 r. w życie weszła tak zwana centralizacja VAT, która powoduje, że czynności realizowane przez gminę na rzecz swoich jednostek będą stanowiły obrót wewnętrzny. Gmina składając wniosek o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 planuje posługiwać się kwotami netto, wskazując, że kosztami kwalifikowanymi dla ww. inwestycji jest wartość netto - czyli bez podatku VAT. Podatek VAT, jako koszt niekwalifikowalny, nie podlega dofinansowaniu. W "montażu finansowym" składanym do Urzędu Marszałkowskiego podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowalnym ze względu na fakt że Gmina może go odzyskać w całości.

Jednym z wyodrębnionych zadań w ramach planowanego z PROW 2014-2020 projektu jest budowa oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji tłocznej i grawitacyjnej w miejscowości (...). Obiekt wraz z siecią wykorzystywany będzie do oczyszczania i odprowadzania ścieków do mieszkańców i podmiotów gospodarczych, tj. osób fizycznych i prawnych, od których na podstawie podpisanych umów Gmina pobierać będzie opłaty. Usługi w powyższym zakresie są w całości traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem stawką 8%. Omawiana infrastruktura oczyszczalni wraz z siecią nie będzie wykorzystywana do obsługi i świadczenia usług na rzecz jednostek budżetowych, organizacyjnych, czy obiektów użyteczności publicznej, które na podstawie Uchwały Nr (...) Rady Gminy z dnia (...) w sprawie zatwierdzenia taryfy opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy są zwolnione z obowiązku z obowiązku uiszczania opłat za pobór wody i wprowadzanie ścieków do zbiorczych urządzeń kanalizacyjnych. W związku z powyższym w ramach przedmiotowej infrastruktury Gmina będzie świadczyć usługi związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Gmina dokumentować będzie świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek należny wynikający z wystawionych faktur "jest" wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. W zakresie tej działalności Gmina "korzystała" z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych w całości. Wydatki Gminy związane z budową oczyszczalni i sieci kanalizacyjnej zostaną udokumentowane przez wykonawców prac budowalnych fakturami VAT z właściwą stawką podatku VAT.

Gmina prowadzi działalność gospodarczą związaną z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do i od mieszkańców, podmiotów gospodarczych oraz jednostek budżetowych i jednostek organizacyjnych. W związku z tym ponosi "wszelkiego i każdego rodzaju" koszty (energia, zakup urządzeń, środki czystości, usługi napraw, przeglądów, konserwacji, paliwo, transport, itp.) związane z bieżącym utrzymaniem, funkcjonowaniem i konserwacją, a także wszelkie wydatki oraz nakłady inwestycyjne związane z modernizacją, rozbudową i przebudową infrastruktury wodno-ściekowe, która wykorzystywana jest do świadczenia usług na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych.

Biorąc pod uwagę całą infrastrukturę oraz analizując jej przeznaczenie wykorzystywana jest ona na rzecz mieszkańców (osób fizycznych), podmiotów gospodarczych - czynności opodatkowane oraz na rzecz jednostek organizacyjnych, budżetowych - czynności zwolnione na mocy uchwały Rady Gminy. W związku z tak prowadzoną działalnością oraz wprowadzoną centralizacją VAT samorząd, zgodnie z kryteriami wskazanymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonał opracowania klucza dla kalkulacji prewspółczynnika dla wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową w oparciu o kryterium obrotów. Całkowity obrót Gminy z działalności wod.-kan. został ustalony na podstawie kwot zadeklarowanych przez Gminę w rejestrach sprzedaży (dla usług, które zostały opodatkowane) oraz, w przypadku usług od których Gmina nie odprowadzała VAT - na podstawie ilości pobranej wody/odprowadzonych ścieków i taryfy obowiązującej w 2016 r. Obrót opodatkowany netto - (...), a obrót niepodlegający opodatkowaniu netto - (...), w związku z czym całkowity obrót z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków netto (...). Na podstawie tych danych wyliczono prewspółczynnik na poziomie 97,37% = 98%. Taki klucz jest zgodny z przytoczoną podstawą prawną, ponieważ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy Gmina w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego oraz wprowadzoną centralizacją VAT i prowadzoną działalnością gospodarczą - usługi odprowadzania ścieków i sprzedaży wody będzie miała możliwość w całości (tj. 100%) odliczyć podatek VAT (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony) wynikający z faktur VAT dokumentujących ponoszone wydatki związane z budową i przebudową oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej?

2. Czy też przy odliczaniu podatku VAT Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na występujący obrót wewnętrzny?

3. Czy w związku z faktem, że wybudowana oczyszczalnia ścieków wraz z siecią kanalizacyjną w miejscowości (...) nie będą wykorzystywane do obrotu wewnętrznego, tj. świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od jednostek budżetowych (organizacyjnych), a tylko do czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług na rzecz osób fizycznych i prawnych, Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku VAT w ramach niniejszego zadania?

4. Czy Gmina może zastosować przedstawioną kalkulację obrotów przy wyliczaniu prewspółczynnika, za pomocą którego będzie odliczać VAT z faktur VAT dokumentujących ponoszone wydatki związane z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku:

Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących ponoszone wydatki związane z planowanym zadaniem inwestycyjnym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem organów Gminy, po centralizacji będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych związanych z prowadzoną działalnością - usługi odprowadzania ścieków i sprzedaży wody w 100% i nie będzie zobowiązana przy odliczaniu stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ obrót między Gminą a jej jednostkami należy traktować jako obrót wewnętrzny, który nie wpływa na wysokość prewspółczynnika. Podstawą przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2 jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę, wraz z odprowadzeniem ścieków, jednostek budżetowych Gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy.

Zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych Gminy nie mieści się więc w przedmiocie działalności Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc Gmina nie prowadzi czynności "innych niż działalność gospodarcza", to nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz.

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro powstała w wyniku zadania infrastruktura w postaci oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną w miejscowości (...) nie będzie służyć do świadczenia usług w ramach obrotu wewnętrznego, tylko w całości wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych, to może w całości odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach wystawionych przez wykonawcę.

Gmina stoi na stanowisku, że może zastosować kalkulację obrotów do wyliczenia prewspółczynnika, za pomocą którego będzie odliczać VAT z faktur VAT dokumentujących ponoszone wydatki związane z prowadzoną działalnością w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, gdyż jest to zgodne z przytoczoną podstawą prawną art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Jak wynika z poczynionych na wstępie ustaleń, Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych Gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku, Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Gmina, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie wykonuje czynności "innych niż działalność gospodarcza", to nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

Jak wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. zgodnie ze "sposobem określania proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika jest niemożliwe.

Natomiast opis sprawy wskazuje, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przystępując do analizy możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji, gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT - z uwagi na wykorzystywanie tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową. Gmina nie ma jednocześnie w stosunku do tego przedmiotu działalności obowiązku wyliczania "sposobu określania proporcji" określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b przywołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z ust. 2c tego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy ust. 2e tegoż artykułu, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, o czym stanowi ust. 2f ww. artykułu.

Na podstawie ust. 2g przywołanego artykułu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z ust. 6 ww. artykułu wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

W myśl ust. 9a tego. artykułu, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do ust. 10 tegoż artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Według § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ------

D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto należy wskazać, że kwestie odliczenia podatku naliczonego, w przypadku prowadzenia przez podatnika w ramach działalności gospodarczej zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, ustawodawca uregulował w art. 90 ustawy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednocześnie należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast według art. 4 cyt. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, gminy bez wątpienia są podatnikami podatku od wartości dodanej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z wniosku - powstała w wyniku realizacji projektu, o którym w nim mowa, oczyszczalnia ścieków wraz z siecią kanalizacyjną w miejscowości (...), będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych i prawnych), to Gminie - jak słusznie uznała - będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją tych inwestycji.

Natomiast w przypadku zakupów dotyczących pozostałej części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, której dotyczy przedmiotowy projekt, należy stwierdzić, że w związku z tym, że jest ona - jak wskazała Gmina - wykorzystywana przez nią zarówno do wykonywania czynności na rzecz osób fizycznych i prawnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), jak i na rzecz jej jednostek organizacyjnych (...), a więc do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie - wbrew jej stanowisku - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy i powołanym rozporządzeniu.

Co prawda Gmina słusznie stwierdziła, że zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzaniem ścieków ww. jednostek organizacyjnych jest czynnością wewnętrzną Gminy, nie można jednak się zgodzić, że tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku, Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy wskazują, że Gmina (poprzez wskazane jednostki organizacyjne) wykonuje nie tylko działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), występując w nich w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, ale również działalność wynikającą z ustawy o samorządzie gminnym inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu, tj. czynności, do realizacji których została powołana. W związku z tym nie można się zgodzić, że w odniesieniu do zakupów dotyczących tej części infrastruktury, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

W efekcie Gmina powinna dokonać wydzielenia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można jednak uznać, że wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji, w oparciu o kryterium obrotów, gdzie całkowity obrót Gminy z działalności wod.-kan. został ustalony na podstawie kwot zadeklarowanych przez nią w rejestrach sprzedaży (dla usług, które zostały opodatkowane) oraz - w przypadku usług, od których nie odprowadzała podatku od towarów i usług - na podstawie ilości pobranej wody/odprowadzonych ścieków i taryfy obowiązującej w 2016 r., jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć od sposobu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Należy bowiem zauważyć, że metoda wskazana przez Gminę odnosi się tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez nią (zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej), tymczasem, w przypadku gmin występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, czy też utrzymanie tej infrastruktury, itp.). Ponadto zaznaczyć należy, że Gmina nie uzasadniła czemu wskazany w powołanym rozporządzeniu sposób określenia proporcji w jej sytuacji jest nieodpowiedni i właściwe jest przyjęcie innej metody.

W ocenie tut. organu, zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - pozostającego poza faktycznym związkiem z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez prawodawcę, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wylicza matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez niego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz, z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika, obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie należy wskazać, że stanowisko tutejszego organu w sposób pośredni znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.