0115-KDIT1-1.4012.358.2018.12.S.DS - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z odpisami amortyzacyjnymi od infrastruktury

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Zakład (...) w (...) (dalej: Z. lub Zakład), który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz Z. stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT począwszy od roku 2012 (w ramach przeprowadzonej w roku 2017 tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT).

Z. ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (dalej: koszty bieżące). Natomiast Gmina ponosi wydatki związane z inwestycjami w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, dalej określane jako "Inwestycja".

Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostają majątkiem Gminy, natomiast są przekazane nieodpłatnie do użytkowania przez Z.

Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez Z. wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda jest dostarczana także do budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

Z. jako jednostka wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT).

W sytuacji realizacji przez Gminę zadań związanych z wytworzeniem, przebudową i remontem Infrastruktury wodnokanalizacyjnej po ich zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie (co wynika z charakteru relacji pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym) przekazywane do wykorzystywania przez Z. W związku z otrzymaniem przez Z. infrastruktury Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które ujmowane są w kosztach. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż infrastruktura została otrzymana przez Z. nieodpłatnie, odpisy amortyzacyjne ujmowane są w przychodach Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne. W rezultacie z punktu widzenia rachunkowego oraz finansowego Zakładu, rozliczenie odpisów amortyzacyjnych jest neutralne z uwagi na fakt, że wartość odpisów amortyzacyjnych po stronie przychodów i kosztów jest taka sama.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 4)

Jeżeli odpowiedź na pytanie trzecie jest negatywna, to czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu?

Państwa stanowisko w sprawie (w odniesieniu do pytania nr 4)

Jeżeli odpowiedź na pytanie trzecie jest negatywna, to dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.

Korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów wydał Rozporządzenie, w którym określił odrębny sposób ustalenia prewspółczynnika w odniesieniu do m.in. jednostek samorządu terytorialnego, jako sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć.

Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi zawartymi w Rozporządzeniu, prewspółczynnik należy ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a więc odrębnie dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostek budżetowych oraz odrębnie dla zakładów budżetowych (§ 3 ust. 1 w związku z § 2 pkt 8 Rozporządzenia).

Wyliczenie prewspółczynnika dla poszczególnych jednostek organizacyjnych ma następować w oparciu o poszczególne wzory matematyczne określone w Rozporządzeniu. Dla zakładu budżetowego, prewspółczynnik podlega wyliczeniu w oparciu o sposób określony w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, tj.:

X= Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Należy zauważyć, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (...).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczą Państwo m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Powyższe zadania w ramach Gminy realizuje Zakład (...) (Z. lub Zakład), który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Z. ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (koszty bieżące). Natomiast Państwo ponoszą wydatki związane z inwestycjami w infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostają majątkiem Gminy, natomiast są przekazane nieodpłatnie do użytkowania przez Z.

W sytuacji realizacji przez Państwa zadań związanych z wytworzeniem, przebudową i remontem Infrastruktury wodnokanalizacyjnej po ich zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie (co wynika z charakteru relacji pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym) przekazywane do wykorzystywania przez Z. W związku z otrzymaniem przez Z. infrastruktury Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które ujmowane są w kosztach. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż infrastruktura została otrzymana przez Z. nieodpłatnie, odpisy amortyzacyjne ujmowane są w przychodach Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne. W rezultacie z punktu widzenia rachunkowego oraz finansowego Zakładu, rozliczenie odpisów amortyzacyjnych jest neutralne z uwagi na fakt, że wartość odpisów amortyzacyjnych po stronie przychodów i kosztów jest taka sama.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a-d) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109 z późn. zm.):

Rozporządzenie określa m.in: rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in.:

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Wzór sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Rb30S) został określony w załączniku nr 22 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

W myśl § 18 ust. 2 rozporządzenia:

W dziale A. "Przychody": w kolumnach: "Plan", "Wykonanie" wykazuje się:

a) "I 110" - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

b) "K 100" - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),

c) "K 110" - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Na podstawie § 18 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r.:

W dziale B. "Koszty i inne obciążenia" w kolumnach "Plan" i "Wykonanie" wykazuje się:

Zgodnie z § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542 z późn. zm.):

Rozliczenia samorządowego zakładu budżetowego z budżetem jednostki samorządu terytorialnego są planowane w dziale i rozdziale właściwym dla przeważającego rodzaju działalności samorządowego zakładu budżetowego określonego w przepisach o klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi.

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Faktyczny stan środków obrotowych zakładu budżetowego na koniec roku ustala się jako różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych, ujętych w zatwierdzonym planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego, z zastrzeżeniem § 38 ust. 1.

Na podstawie § 44 ww. rozporządzenia:

Samorządowy zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu jednostki samorządu terytorialnego różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych kosztów powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów należy stwierdzić, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków przekazanych przez Państwa do Zakładu nie stanowi przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. "prewspółczynnika"), o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi faktycznych (wykonanych) przychodów, gdyż nie powoduje fizycznego wpływu środków pieniężnych. W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które ujmowane są w kosztach. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż infrastruktura została otrzymana przez Z. nieodpłatnie, odpisy amortyzacyjne ujmowane są w przychodach Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne. Zatem są one wykazywane zarówno po stronie przychodów jak i kosztów Zakładu. Tym samym nie należy uwzględniać przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu przy wyliczeniu prewspółczynnika dla Zakładu (...), zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, skoro - jak wynika z wniosku - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przekazanych do Zakładu przez Gminę nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego we wniosku nr 4. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 - sprawa została rozpatrzona odrębnie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).