0115-KDIT1-1.4012.325.2017.10.AW - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację inwestycji związanej z zaprojektowaniem i budową przepompowni oraz sposobu jego obliczenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt (...) (data wpływu 24 lutego 2020 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt (...) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 marca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację inwestycji związanej z zaprojektowaniem i budową Przepompowni oraz sposobu jego obliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację inwestycji związanej z zaprojektowaniem i budową Przepompowni oraz sposobu jego obliczenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak:.., w której za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację inwestycji związanej z zaprojektowaniem i budową Przepompowni oraz sposobu jego obliczenia.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 września 2017 r. znak... złożył skargę z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt (...), uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd, po powołaniu treści art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h ustawy o podatku od towarów i usług wskazał: przyjmując, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a Gmina ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, to nie można zaakceptować stanowiska organu, że Gmina powinna zastosować metodę wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Zdaniem Sądu, skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także dostarczaniu wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, w ramach potrzeb własnych Gminy, to nie budzi wątpliwości, że zaproponowany sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m³) wody dostarczonej do podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m³) dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w ww. rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast, zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza "sferą VAT".

Sąd wskazał, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywane przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanej przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu tak też tę kwestię postrzega skarżąca Gmina.

Końcowo Sąd zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa materialnego, a przede wszystkim art. 86 ust. 2a-2c oraz 2 h i 22 u.p.t.u.

Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Skarżącą jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Jednocześnie Sąd podkreślił, że w przypadku, gdy ewentualnie, przeprowadzone postępowanie podatkowe (kontrolne) wykaże, iż podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 24 lutego 2020 r. do tutejszego organu wpłynął wyrok z dnia 14 stycznia 2020 r., wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt (...), oddalający skargę kasacyjną tutejszego organu.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt (...), odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących odwołania się do okoliczności faktycznych dotyczących wielkości prewspółczynnika sentencja nie uległaby zmianie. W tym wypadku oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uznania, że wskazanie w zaskarżonym wyroku konkretnych wielkości prewspółczynnika to argumentacja wystarczająca do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Tego rodzaju dane nie wynikały z przedstawionego przez gminę opisu stanu faktycznego. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sądu formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pominięto równocześnie, że w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, właściwa może być nie tylko metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., ale zgodnie ze wskazaniami tego przepisu również metoda najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć. Taka metoda zgodnie z zasadami ukształtowanymi w tych przepisach została zaproponowana przez Gminę w odniesieniu do jej działalności w zakresie odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak również wykorzystane są na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające VAT).

Jak podkreślił Sąd, ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Kierując się wykładnią przedstawioną w wyrokach z dnia 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 oraz z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, należy przyjąć, że zarówno szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE, sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z tego jedynie powodu, że w przepisach krajowych brak było konkretnych metod ustalania właściwej proporcji odliczenia. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych. Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

Powołując się na jednolite w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wyjaśnił, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu. Wobec tego nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób liczenia owej proporcji.

Odnosząc się do adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, Sąd zaznaczył, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają charakter celowy i z uwagi na tę relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy. Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Uwzględniając powyższe, NSA uznał, że trafne jest stwierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku. W konsekwencji NSA oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt (...), uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A, (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: "podmioty zewnętrzne"). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura"). Infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. zużycie wody i ścieków w Urzędzie Gminy oraz dostawa na rzecz jednostek budżetowych Gminy). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą jest Urząd Gminy będący jednostką organizacyjną, w ramach której działania wiązane z Infrastrukturą podejmuje właściwy Referat Gminy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W ramach ww. wydatków Gmina sukcesywnie rozbudowuje Infrastrukturę na swoim terenie. W szczególności Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów malej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na zadanie pn. "...".

Na terenie Gminy funkcjonują dwie stacje uzdatniania wody, zlokalizowane w miejscowościach A. i B. W miejscowościach, położonych powyżej stacji (C., D., E., F., G., H.) występują, w szczególności w miesiącach letnich, niedobory ilościowe i ciśnieniowe w dostawach wody. Wynika to m.in. ze zwiększonego zapotrzebowania (zlokalizowanych jest tam m.in.... działek rekreacyjnych, wykorzystywanych głównie w okresie letnim), a także okresowych susz. Z tego względu Gmina podjęła decyzję o realizacji ww. inwestycji w miejscowości E., w której zakres wchodzi m.in. zaprojektowanie i wybudowanie przepompowni wody (dalej: "Przepompownia"). W ramach inwestycji wykonane zostaną:.

Tym samym, podstawową funkcją wybudowanej Przepompowni będzie zapewnienie dostaw wody do wymienionych 6 miejscowości, które dotąd, w okresie maksymalnego zapotrzebowania, cierpiały na niedobory ilościowe i ciśnieniowe.

Po wybudowaniu, woda do nowej Przepompowni będzie dostarczana ze stacji uzdatniania wody w miejscowości B., jednak w przyszłości Gmina zamierza wybudować niezależne ujęcie wody, które będzie źródłem zaopatrzenia obiektu w E.

Inwestycja związana z budową Przepompowni będzie w przeważającej mierze służyć działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną (tj. dostarczanie wody za pośrednictwem sieci wodociągowych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji w 6 wskazanych wcześniej miejscowościach). Przepompownia będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby (tj. na doprowadzanie wody do obiektów pełniących funkcję gminnych świetlic wiejskich, które stanowią własność Gminy).

W 2016 r. udział ilości dostarczonej wody do obiektów stanowiących własność i/lub wykorzystywanych przez Gminę (Urząd Gminy) w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej na terenie wspomnianych 6 miejscowości wyniósł 100% (w obiektach pełniących funkcję świetlic wiejskich nie odnotowano jakiegokolwiek zużycia wody w tym okresie).

Oprócz dostaw na rzecz odbiorców/obiektów woda z Przepompowni będzie wykorzystywana do celów technologicznych (w szczególności w procesie uzdatniania wody) związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami.

Realizacja inwestycji planowana jest na 2018 r. Gmina będzie pełnić funkcję inwestora, tj. faktury z tytułu wykonania prac projektowych, budowlanych, itp. będą wystawione ze wskazaniem danych Gminy jako nabywcy.

Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku planowanych wydatków związanych z budową Przepompowni nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że jednostki organizacyjne Gminy, a także sama Gmina (Urząd Gminy) nie będą odbiorcami wody dostarczanej z nowobudowanego obiektu. Tym samym wykorzystanie na własne potrzeby w przypadku Przepompowni stanowić będzie wyłącznie dostawę wody do obiektów pełniących funkcję gminnych świetlic wiejskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym wykorzystaniem w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zaprojektowaniem i budową Przepompowni, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Przepompownia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (tj. do obiektów pełniących funkcję świetlic wiejskich)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z planowanym wykorzystaniem Przepompowni w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zaprojektowaniem i budową Przepompowni, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Przepompownia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (tj. do obiektów pełniących funkcję świetlic wiejskich).

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że jeżeli ponoszone przez Gminę wydatki są związane bezpośrednio z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, to przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w cenie tych wydatków. Natomiast jeżeli dokonywane nabycia są związane z różnymi rodzajami czynności wykonywanymi przez Gminę, tj. czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającym i VAT, to Gmina może odliczyć podatek VAT jedynie w części przy zastosowaniu odpowiedniego wskaźnika (wskaźników). 

Jak już Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, nowobudowana przepompownia będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby.

Gmina pragnie podkreślić, iż w celu obliczenia przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody na rzecz użytkowników.

Gmina pragnie jeszcze raz wskazać, iż udział ilości fizycznie dostarczonej wody do obiektów stanowiących własność i/lub wykorzystywanych przez Gminę w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej na terenie wspomnianych 6 miejscowości wyniósł w 2016 r. 100%.

Mając powyższe na względzie Gmina dokonała kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla nowobudowanej Przepompowni, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 dla budowanej przepompowni wynosi 100%.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla planowane (i rzeczywiste) wykorzystywanie nowobudowanej Przepompowni.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których będzie wykorzystywana nowobudowana Przepompownia.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do planowanych wydatków będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingcn: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Wollny.).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika").

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem nowobudowanej przepompowni w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody.

W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wyniosłby na podstawie danych za 2016 r. 11%, podczas gdy udział mierzony ilością fizycznie dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) na terenie wspomnianych 6 miejscowości w liczbie metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby na tym terenie za 2016 r., jak wskazano powyżej wynosi 100%.

Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie odzwierciedla właściwie skali spodziewanego wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących nowobudowanej Przepompowni.

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody prewspółczynników obliczonych jako roczny udział dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z dostarczaniem wody, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu jest warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Mając powyższe na względzie, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do użytkowników.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten dla nowobudowanej Przepompowni przedstawia się następująco: udział liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych na terenie 6 miejscowości w liczbie metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (tj. do obiektów pełniących funkcję gminnych świetlic wiejskich, które stanowią własność Gminy) na tym obszarze. Przykładowo, jeśli w danym roku Gmina w sumie dostarczyła 100 metrów sześciennych wody w tym na potrzeby podmiotów zewnętrznych dostarczono 90 metrów sześciennych wody to proporcja służąca ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługującego Gminie w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową wyniesie 90% (90 m³/100 m³ = 0,9).

Gmina pragnie także zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA, Sąd) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd wskazał, iż "W ocenie Sądu mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż "Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane".

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę nowobudowanej przepompowni zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i na własne potrzeby, tj. do obiektów pełniących funkcję świetlic wiejskich, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Przepompownia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do obiektów pełniących funkcję gminnych świetlic wiejskich).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt (...) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt (...) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika m.in., że opisane we wniosku wydatki na infrastrukturę dotyczą wyłącznie działalności związanej z dostarczaniem wody w miejscowościach: C., D., E., F., G., H., co oznacza, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności a te wykorzystywane są nie tylko do działalności związanej z dostarczaniem wody, ale np. służą ogólnej działalności Gminy, to interpretacja nie wywołuje skutków prawnopodatkowych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 568).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.