0115-KDIT1-1.4012.272.2017.1.KM - Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń przez gminę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń na rzecz A, B i C za odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: "Wnioskodawca" lub "Miasto") jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej (dalej jako jednostki oświatowe). Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami. Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy, m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy ustawy o systemie oświaty.

Niektóre z jednostek oświatowych Miasta użyczają nieodpłatnie swoich pomieszczeń podmiotom zewnętrznym m.in. takim jak A (dalej jako A), B (dalej jako B) oraz C. Zgodnie z § 1 ust. 1 statutu, A jest ogólnopolskim, patriotycznym stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje A dla realizacji swoich celów, i tak, m.in.: prowadzi całoroczną działalność wychowawczą, edukacyjną i oświatową wśród dzieci i młodzieży, posługując się harcerską metodą wychowawczą (ust. 1 pkt 2), współdziała z rodzicami, w szczególności poprzez koła przyjaciół harcerstwa, wspierając ich w wychowaniu dzieci i młodzieży (ust. 1 pkt 4), upowszechnia zasady wolności praw człowieka, swobód obywatelskich, w tym równych szans kobiet i mężczyzn (ust. 1 pkt 6), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7), kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), prowadzi działania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego (ust. 1 pkt 10). Korzyści z tytułu uczestnictwa dzieci i młodzieży w spotkaniach A objawiają się w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka i są nierozłącznie związane z podstawową działalnością oświatową.

Z kolei w odniesieniu do udostępniania pomieszczeń B i C to zgodnie z art. 33 ustawy o związkach zawodowych pracodawca, na określonych warunkach, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Pomieszczenia udostępniane są nieodpłatnie z tym, że B obciążane jest kosztami zużytych mediów w szczególności energii elektrycznej i cieplnej, wody i ścieków, wywozu odpadów.

Pomieszczenia użyczane B oraz C są na stałe zajmowane przez te organizacje, jako siedziby tych związków i miejsce spotkań z członkami tych związków.

Użyczanie pomieszczeń na rzecz A odbywa się na podstawie umowy ustnej i dotyczy zwykle sal lekcyjnych, które są udostępniane na zbiórki dzieci i młodzieży należącej do A.

Nadto Miasto informuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT razem ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w tym z jednostkami oświatowymi, o których mowa we wniosku w związku, z czym wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie rozliczania podatku VAT.

Gmina informuje również, że nie zamierza i nie będzie korygować wcześniejszych rozliczeń VAT w oparciu o wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r.:

1. W odpowiedzi na pytanie: "Czy w umowie użyczenia, zawartej między Gminą a B, odrębnie uregulowano kwestię opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości dotyczących dostaw energii elektrycznej i wody? Jeżeli tak, to w jaki sposób?" - Wnioskodawca wskazał, że: "Tak. § 3 ust. 1 Umowy użyczenia stanowi: "Biorący w użyczenie zobowiązany jest do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania przedmiotu użyczenia, a w szczególności opłaty z tytułu zużycia mediów obejmującej koszty zużycia energii elektrycznej (wg. stanu licznika nr (...)), zużycia gazu (wg. stanu licznika nr (...)), zryczałtowane koszty zużycia wody (1 m³ na miesiąc) i wywozu śmieci (1 kontener na kwartał) oraz koszty centralnego ogrzewania liczone wg powierzchni (6,08% całości powierzchni szkoły)".

2. W odpowiedzi na pytanie: "Czy stroną umów o dostawy energii elektrycznej i wody jest B czy Wnioskodawca? Jeżeli Wnioskodawca, to czy przenosi on jedynie koszty tych świadczeń na B?" - Wnioskodawca wskazał, że: "Stroną umów o dostawy energii elektrycznej i wody jest Gmina, która przenosi koszty tych świadczeń na B".

3. W odpowiedzi na pytanie: "Czy B może decydować o swoim zużyciu ww. mediów, które może być stwierdzone np. poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie jest fakturowane przez Gminę? Czy też z zawartej umowy wynika inny sposób ustalania ilości i wartości zużywanych przez B mediów?" - Wnioskodawca wskazał, że: "Stosownie do postanowień zawartych w § 3 ust. 1 umowy użyczenia, B może decydować o zużyciu energii elektrycznej i gazu".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez jednostki organizacyjne powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej usługi nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń na rzecz podmiotów wymienionych w opisie stanu faktycznego na podstawie zawartych umów użyczenia stanowią odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i powodują konieczność samoopodatkowania VAT Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń na rzecz podmiotów wymienionych w opisie stanu faktycznego nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i nie powodują obowiązku naliczania podatku VAT należnego. Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tak więc, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez użyczającego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże, jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową będzie wynikająca z umowy usługa użyczenia pomieszczeń użytkowych świadczona przez jednostki oświatowe Miasta na rzecz biorących w użyczenie pomieszczeń, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów pozostanie w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Będą one stanowić integralną część świadczonych usług. Będą pełnić funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką będzie umowa użyczenia pomieszczeń od placówek oświatowych.

Wskazać należy, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów będzie należnością jednostek oświatowych, wynikającą z umowy na podstawie, której dojdzie do udostępnienia pomieszczeń, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia pomieszczeń - odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów będą służyć zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej. Opłaty z tytułu mediów, będą dodatkowymi kosztami i będą stanowić elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia. Tym samym świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ścieków, centralnego ogrzewania czy wywozu odpadów nie będą stanowić odrębnych usług, ale będą elementem całości, stanowiącej jedno świadczenie - oddanie w użyczenie. W związku z tym usługa oddania w użyczenie wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi będzie stanowić jedną kompleksową usługę.

W konsekwencji, opłaty z tytułu ponoszonych przez jednostki oświatowe Miasta kosztów związanych z zapewnieniem mediów należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji zawartych umów nieodpłatnego użyczenia, na podstawie, których biorący do używania będą ponosić koszty użytkowania pomieszczeń w budynkach placówek oświatowych takie jak opłaty za energię elektryczną wodę, ścieki, centralne ogrzewanie czy wywóz opadów, czynności wykonywane przez Miasto będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - a tym samym nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Opłaty z tytułu ponoszonych przez B kosztów związanych z korzystaniem z pomieszczeń będą stanowić wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia ww. pomieszczeń zatem umowy użyczenia będą miały charakter odpłatny.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawa o VAT operuje przesłanką "związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa". Mimo że określenie to budzi spore kontrowersje, to w przypadku świadczeń na rzecz związków zawodowych, do których obligują przepisy, związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa jest niewątpliwy. W konsekwencji nieodpłatne czynności i świadczenia wykonywane przez zakład pracy na rzecz związków zawodowych, jeżeli są wynikiem obowiązków ustawowych, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tego rodzaju czynności są bowiem ściśle związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zatem czynność nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń na rzecz C na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie podlegać VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy również nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń - sal lekcyjnych - na rzecz A nie będzie podlegać opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na związek działalności A z działalnością placówek oświatowych.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego rozumowania Miasto wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów, tj.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak IPTPP2/443-917/14-4/JS z dnia 17 marca 2015 r.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPP1/443-369/ 14-2/NS z dnia 29 lipca 2014 r.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak IPTPP1/443-678/13-7/MG z dnia 6 grudnia 2013 r.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP1/443 -672/12/LSz z dnia 26 września 2012 r.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPP2/443-854/10 -4/EN z dnia 9 września 2010 r.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP1/443 -133B/08/MM z dnia 15 kwietnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą "centralizacyjną", zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy "centralizacyjnej" jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy "centralizacyjnej" przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina (dalej: "Wnioskodawca" lub "Miasto") jest podatnikiem VAT czynnym. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami. Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej (dalej jako jednostki oświatowe). Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami. Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy, m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy Ustawy o systemie oświaty. Niektóre z jednostek oświatowych Miasta użyczają nieodpłatnie swoich pomieszczeń podmiotom zewnętrznym m.in. takim jak A (dalej jako A). Zgodnie z § 1 ust. 1 Statutu, A jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje A dla realizacji swoich celów, i tak, m.in.: prowadzi całoroczną działalność wychowawczą edukacyjną i oświatową wśród dzieci i młodzieży, posługując się harcerską metodą wychowawczą (ust. 1 pkt 2), współdziała z rodzicami, w szczególności poprzez koła przyjaciół harcerstwa, wspierając ich w wychowaniu dzieci i młodzieży (ust. 1 pkt 4), upowszechnia zasady wolności praw człowieka, swobód obywatelskich, w tym równych szans kobiet i mężczyzn (ust. 1 pkt 6), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7), kształtuje postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), prowadzi działania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego (ust. 1 pkt 10). Korzyści z tytułu uczestnictwa dzieci i młodzieży w spotkaniach A objawiają się w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka i są nierozłącznie związane z podstawową działalnością oświatową. Użyczanie pomieszczeń na rzecz A odbywa się na podstawie umowy ustnej i dotyczy zwykle sal lekcyjnych, które są udostępniane na zbiórki dzieci i młodzieży należącej do A.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń na rzecz A stanowi odpłatne świadczenie usług i powoduje konieczność samoopodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawcy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że z uwagi na fakt, iż A prowadzi m.in. całoroczną działalność wychowawczą, edukacyjną i oświatową wśród dzieci i młodzieży, to świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu A pomieszczeń będących własnością Wnioskodawcy, należy uznać za realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie m.in. edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, bowiem stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne użyczenie pomieszczeń A, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenie pomieszczeń na rzecz A, nie powoduje konieczności opodatkowania podatkiem VAT tej czynności.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń na rzecz B i C stanowi odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i powoduje konieczność samoopodatkowania Wnioskodawcy podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że niektóre z jednostek oświatowych Miasta użyczają nieodpłatnie swoich pomieszczeń podmiotom zewnętrznym, m.in. takim jak B (dalej: B) i C. W odniesieniu do powyższego udostępniania pomieszczeń B i C Zainteresowany wskazał, że zgodnie z art. 33 ustawy o związkach zawodowych pracodawca, na określonych warunkach, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. Pomieszczenia udostępniane są nieodpłatnie z tym, że B obciążane jest kosztami zużytych mediów w szczególności energii elektrycznej i cieplnej, wody i ścieków, wywozu odpadów. Pomieszczenia użyczane B oraz C są na stałe zajmowane przez te organizacje, jako siedziby tych związków i miejsce spotkań z członkami tych związków. Stroną umów o dostawy energii elektrycznej i wody jest Gmina, która przenosi koszty tych świadczeń na B. Biorący w użyczenie zobowiązany jest do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania przedmiotu użyczenia, a w szczególności opłaty z tytułu zużycia mediów obejmującej koszty zużycia energii elektrycznej (wg. stanu licznika nr (...)), zużycia gazu (wg. stanu licznika nr (...)), zryczałtowane koszty zużycia wody (1 m³ na miesiąc) i wywozu śmieci (1 kontener na kwartał) oraz koszty centralnego ogrzewania liczone wg powierzchni (6,08% całości powierzchni szkoły).

W ocenie Wnioskodawcy jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca uznaje, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową będzie wynikająca z umowy usługa użyczenia pomieszczeń użytkowych świadczona przez jednostki oświatowe Miasta na rzecz biorących w użyczenie pomieszczeń, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów pozostanie w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Będą one stanowić integralną część świadczonych usług. Będą pełnić funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką będzie umowa użyczenia pomieszczeń od placówek oświatowych. Zainteresowany wskazuje, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów będzie należnością jednostek oświatowych, wynikającą z umowy na podstawie której dojdzie do udostępnienia pomieszczeń, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Zdaniem Wnioskodawcy, bez usługi podstawowej - usługi użyczenia pomieszczeń - odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. Zainteresowany wskazuje, że opłaty z tytułu dostawy mediów będą służyć zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej. Opłaty z tytułu mediów, będą dodatkowymi kosztami i będą stanowić elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia. Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ścieków, centralnego ogrzewania czy wywozu odpadów nie będą stanowić odrębnych usług, ale będą elementem całości, stanowiącej jedno świadczenie - oddanie w użyczenie. W związku z tym Zainteresowany uważa, że usługa oddania w użyczenie wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi będzie stanowić jedną kompleksową usługę. W ocenie Wnioskodawcy, opłaty z tytułu ponoszonych przez jednostki oświatowe Miasta kosztów związanych z zapewnieniem mediów należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku - w części dotyczącej nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń na rzecz B - należy w pierwszej kolejności odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (D), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Gmina oddała w użyczenie pomieszczenia m.in. na rzecz B. Pomieszczenia udostępniane są nieodpłatnie z tym, że B obciążane jest kosztami zużytych mediów w szczególności energii elektrycznej i cieplnej, wody i ścieków, wywozu odpadów. Stroną umów o dostawy energii elektrycznej i wody jest Gmina, która przenosi koszty tych świadczeń na B. Biorący w użyczenie zobowiązany jest do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania przedmiotu użyczenia, a w szczególności opłaty z tytułu zużycia mediów obejmującej koszty zużycia energii elektrycznej (wg. stanu licznika nr (...)), zużycia gazu (wg. stanu licznika nr (...)), zryczałtowane koszty zużycia wody (1 m³3 na miesiąc) i wywozu śmieci (1 kontener na kwartał) oraz koszty centralnego ogrzewania liczone wg powierzchni (6,08% całości powierzchni szkoły).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pomimo, że B nie jest stroną umowy na dostarczenie energii elektrycznej, wody, gazu i centralnego ogrzewania do przedmiotowych pomieszczeń (lecz Gmina), to z uwagi na fakt, że codzienne zużycie mediów będzie kształtowało się według zapotrzebowania B - należy uznać, że to B będzie decydowało o wielkości zużycia ww. mediów. Tym samym towarzyszące użyczeniu pomieszczeń dostawy towarów i usług uznać należy za odrębne od samej czynności użyczenia.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia pomieszczeń oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę ze Związkiem Nauczycielstwa Polskiego, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia pomieszczeń. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie (określone według stanu licznika lub wyliczone według zajmowanej powierzchni), to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń.

Podkreślić należy, że świadczenia te nie są związane z usługą użyczenia, ponieważ przedmiotowe pomieszczenia zostały użyczone nieodpłatnie. Przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w nieodpłatne używanie będzie dostawa energii elektrycznej, wody, gazu i centralnego ogrzewania, a zatem obciążenie będzie następowało na podstawie faktury wystawionej zgodnie z zapotrzebowaniem B.

Zatem wydatki jakie będzie ponosił B na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie będą stanowiły zapłaty za usługę korzystania z pomieszczeń, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które B będzie ponosił na rzecz Gminy jako koszty eksploatacji tych pomieszczeń.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Gminę kosztów mediów (refakturowanie) na rzecz B w przedstawionej we wniosku sytuacji jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane tak, jakby to Gmina świadczyła te usługi na rzecz B. Za odrębnością świadczenia dostawy mediów od czynności nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń przesądzają takie przesłanki, jak przewidziane w umowach osobne od czynszu fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie.

Reasumując, udostępnianie zasadniczo nieodpłatnie pomieszczeń na rzecz B przy jednoczesnym obciążaniu B tylko z tytułu korzystania z pomieszczeń w oparciu o zużycie tzw. mediów, będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie pomieszczeń na rzecz B oraz usługę dostarczania mediów.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu wywozu śmieci należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, gazu czy centralnego ogrzewania.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (D). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz. 1289) w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6I ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący (użyczający) jak i najemca (biorący w użyczenie) nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę (biorącego w użyczenie) ze skutkiem zwalniającym wynajmującego (użyczającego) z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu (użyczenia) i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (użyczeniem), o ile wynajmujący (użyczający) decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę (biorącego w użyczenie).

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak - jak w analizowanym przypadku - właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) "przerzuca" koszt opłat za wywóz śmieci na użytkownika pomieszczeń (B), wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika pomieszczeń (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą użyczenia.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynność udostępniania pomieszczeń przez niektóre z jednostek organizacyjnych Miasta na rzecz B stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie nie występuje zatem nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, lecz ma miejsce odpłatne udostępnianie pomieszczeń.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. użyczenie pomieszczeń, a koszty dodatkowe, tj. opłata za wywóz śmieci stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez użyczającego wydatki z tytułu opłat za wywóz śmieci mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi użyczenia na rzecz biorącego w użyczenie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzić należy, że na całość świadczenia należnego od biorącego w użyczenie składa się kwota opłaty za wywóz śmieci, która stanowi płatność za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi użyczenia pomieszczeń na rzecz B. Stąd też, opłata za wywóź śmieci stanowi część składową kosztów usługi głównej i nie może zostać wyłączona jako odrębny od niej element przeznaczony do sprzedaży.

Zatem, czynność udostępniania pomieszczeń przez niektóre z jednostek organizacyjnych Miasta na rzecz B, który to obciążany jest z tytułu opłat za wywóz śmieci stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy

Natomiast w zakresie wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie kwestii opodatkowania nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń na rzecz C, należy wskazać co następuje.

Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Ponadto w tym miejscu należy zauważyć, że użycie towarów - nieruchomości - stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika mieści się w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jak już zostało wskazane w niniejszej interpretacji analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy. Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, iż cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste podatnika to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień, porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1881) pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

W rozumieniu powołanego przepisu szczególnie pomocne jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 517/08 (M. Podat. 2009/11/13), w myśl którego "zgodnie z ustawą o związkach zawodowych, pracodawca ma obowiązek zapewnienia - w ograniczonym zakresie - pomocy organizacyjnej związkom zawodowym. Ta obowiązkowa pomoc dotyczy dwóch kwestii: po pierwsze, pracodawca powinien udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenie i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej; po drugie, powinien pobierać składki członkowskie od pracowników - o ile ci ostatni się na to zgodzą, organizacja związkowa zaś złoży odpowiedni wniosek".

W opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem - przez niektóre z jednostek oświatowych Miasta - pomieszczeń m.in. na rzecz C, które są zajmowane przez te organizacje, jako siedziby tych związków i miejsce spotkań z członkami tych związków.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zobowiązany na mocy ww. przepisu ustawy o związkach zawodowych do ponoszenia określonych wydatków na rzecz związków zawodowych. Zatem, z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz związków zawodowych ma miejsce w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami prawa, należy uznać je za czynność związaną z ogólną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. związku czynności udostępniania pomieszczeń z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, badanie drugiej przesłanki (prawa do odliczenia) stało się bezzasadne.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie usług, tj. nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń związkom zawodowym (C) ma związek z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, zatem nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na sformułowane we wniosku przez Wnioskodawcę pytanie należy stwierdzić, że:

* Nieodpłatne użyczenie pomieszczeń przez niektóre z jednostek organizacyjnych Miasta na rzecz A, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń na rzecz A, nie powoduje konieczności opodatkowania podatkiem VAT tej czynności.

* Czynność udostępniania pomieszczeń przez niektóre z jednostek organizacyjnych Miasta na rzecz B, który to obciążany jest z tytułu opłat za wywóz śmieci stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast czynności dostarczania energii elektrycznej, wody, gazu i centralnego ogrzewania stanowią odrębne świadczenia od usługi użyczenia pomieszczeń. Zatem wydatki jakie będzie ponosił B na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie będą stanowiły zapłaty za usługę korzystania z pomieszczeń, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które B będzie ponosił na rzecz Gminy jako koszty eksploatacji tych pomieszczeń.

* Nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń związkom zawodowym (C) ma związek z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, zatem nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.