0115-KDIT1-1.4012.25.2017.2.DM

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń wykonywanych w ramach pakietów pobytowych za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 8% - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 5 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń wykonywanych w ramach pakietów pobytowych za usługę kompleksową opodatkowaną stawką 8%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności prowadzi (w formie jednoosobowej działalności gospodarczej) hotel w miejscowości nadmorskiej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje swoim klientom nocleg, a także m.in. usługi dodatkowe w zakresie obsługi hotelowej.

W celu uatrakcyjnienia oferty Wnioskodawca przygotował dla klientów zainteresowanych pobytem w hotelu różnego rodzaju propozycje pakietowe (dalej: usługi kompleksowe), m.in.:

W ramach pakietu goście hotelowi korzystają z noclegu oraz wyżywienia, a także mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów kosmetycznych.

Wnioskodawca zaznaczył, że głównym przedmiotem działalności (potwierdzone wpisem w CEIDG) jest świadczenie usług noclegowych - kontrahenci decydują się na przyjazd do miejscowości nadmorskiej z zamiarem (co do zasady) wielodniowego pobytu i wypoczynku. Zatem podstawową usługą, którą chcą nabyć klienci, jest usługa hotelowa (noclegowa). Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż działalność prowadzona jest w miejscowości nadmorskiej (turystycznej), skoncentrowana jest zatem na sprzedaży usług kompleksowych, co podyktowane jest silną konkurencją na rynku lokalnym (nadmorskim). Im bardziej atrakcyjna (rozbudowana) będzie oferta, tym więcej kontrahentów będzie nią zainteresowanych i zdecyduje się na pobyt w hotelu Wnioskodawcy.

Usługi hotelowe to w obecnej sytuacji rynkowej nie tylko noclegi, ale cała gama dodatkowych świadczeń wymaganych przez klientów. Na terenie hotelu znajduje się bowiem przykładowo restauracja, basen, sauna, a wszystko to celem zachęcenia do skorzystania z noclegu w hotelu Wnioskodawcy oraz uatrakcyjnienia pobytu. Pakiety pobytowe tworzone są w celu zwiększenia swojej konkurencyjności, związania kontrahentów z Wnioskodawcą oraz zwiększenia wpływów ze sprzedaży.

Właśnie w celu zachęcenia coraz większej liczby klientów do skorzystania z usług hotelowych, Wnioskodawca oferuje tzw. pakiety pobytowe (przedmiotowe usługi kompleksowe). Cena pakietu nie jest sumą cen poszczególnych czynności wchodzących w jego skład - w ramach usług kompleksowych Wnioskodawca nie wycenia oddzielnie każdej z usług, kontrahent wykupując je uzyskuje możliwość skorzystania z wszystkich, a brak takiego skorzystania nie uprawnia kontrahenta do żądania zmniejszenia ceny zapłaconej za dany pakiet. Jednocześnie jedyną pewną usługą, z której skorzysta klient jest jego pobyt w hotelu. Skorzystanie z innych udogodnień (usług) hotelu zależy od indywidualnego podejścia klienta - możliwe są w praktyce sytuacje, gdy klient pomimo wykupienia pakietu nie skorzysta z żadnej usługi dodatkowej, a możliwe są sytuacje, gdy zostanie wykorzystany pełny pakiet usług kompleksowych.

Budowa oferty pakietowej zakłada zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności, usługi noclegowej. Jednakże w celu uatrakcyjnienia oferty wobec konkurencji jej istotnymi składnikami są: pozostałe usługi zawarte w pakiecie z zakresu tzw. "W" oraz usługi kosmetyczne. Wnioskodawca nie ma jednak możliwości przewidzenia, w jakim zakresie usługi kompleksowe są w rzeczywistości wykorzystane (poza usługą noclegową).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że pakiety pobytowe mają co do zasady identyczną konstrukcję. Usługi pakietowe składają się z usług: noclegu, wyżywienia i zabiegów spa. Podział i nazewnictwo pakietów ma na celu ułatwienie potencjalnym gościom dotarcia do odpowiadającej im terminowo bądź przedmiotowo oferty (np. pakiet na B, na W, W, Wa, Ritp.).

Pakiety tworzone są w zależności od poziomu przyszłego obłożenia hotelu i ich powstawanie czy modyfikacje odbywają się bardzo dynamicznie. Zmiany są często wymuszone działaniem konkurencji czy nawet zmianą długoterminowych prognoz pogody.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że oferowane pakiety pobytowe, w skład których wchodzą usługi noclegowe, wyżywienie oraz zabiegi spa, należy traktować jako usługi kompleksowe na gruncie ustawy VAT, opodatkowane stawką właściwą dla usługi głównej czyli usługi noclegu (tj. aktualnie 8%)?

Wnioskodawca wskazał, że poza zakresem pytania pozostają pobyty, w których goście korzystają z opcji nocleg z wyżywieniem. Pytanie dotyczy wyłącznie usług pakietowych, w których goście poza noclegiem i wyżywieniem mogą skorzystać z zabiegów kosmetycznych (SPA).

Zdaniem Wnioskodawcy, oferowane pakiety pobytowe należy traktować jako usługi kompleksowe na gruncie ustawy VAT, opodatkowane stawką właściwą dla usługi głównej czyli usługi noclegu (tj. aktualnie 8%).

Wnioskodawca powołał art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41. ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie wskazał, że pod pozycją 163 załącznika Nr 3 do ustawy VAT wymienione zostały "Usługi związane z zakwaterowaniem" - symbol PKWiU 55. Dział ten obejmuje usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe".

Usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.10.10.0 są objęte poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, który przewiduje zastosowanie stawki 8% dla usług zawierających się w dziale 55 PKWiU z 2008 r.

Ani przepisy unijne, ani przepisy polskie nie wymieniają świadczeń złożonych jako przedmiotu opodatkowania, ani też nie definiują tychże (z wyjątkiem odnoszących się do usług turystyki). Jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 340/11, "nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad".

W orzecznictwie sądowym i w praktyce wskazuje się na różne zestawy warunków, których spełnienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako kompleksowego.

Pierwszym warunkiem jest dostarczanie przez podatnika jednemu odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego. W ramach transakcji powinna zachodzić tożsamość podmiotowa, tzn. z jednej strony świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony - elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika.

Drugi z kolei wymaga, aby elementy składowe były ze sobą tak ściśle związane, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną ekonomiczną całość.

W przedmiotowej sprawie usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach pakietów tworzą integralną całość. Kontrahent nabywa cały pakiet - nie przysługuje mu prawo do obniżenia ceny tytułem rezygnacji z jednej z usług składowych. Indyferentne pozostaje zaś czy skorzysta (bądź nie) z każdej z usług składowych, poza usługą noclegu, która jest usługą główną i wiodącą.

Analizując aspekt nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi, zauważyć należy, że badaniu podlegać powinna przede wszystkim okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy świadczenia). Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na daną sytuację spojrzeć należy z perspektywy nabywcy (konsumenta, odbiorcy świadczenia) i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie.

Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwie niezależne usługi. Zauważyć należy, że - co wynika z przedstawionego stanu faktycznego - usługi świadczone są w miejscowości turystycznej (gdzie ze względu na położenie nad morzem istnieje duża konkurencja w zakresie świadczenia usług zakwaterowania). Te usługi poboczne mają na celu uatrakcyjnienie pobytu, zapewnienie jak największego komfortu i możliwości wypoczynku. Skoro kontrahenci wybierają pakiety, uznać należy, że - z ich punktu widzenia - istotne było nabycie całego "kompleksu" usług, które dodatkowo uatrakcyjnią ich pobyt w miejscowości nadmorskiej - właśnie w hotelu prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Jak wynika choćby z opinii rzeczników generalnych oraz orzeczeń Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 oraz C-349/96, dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Kolejnym aspektem, który związany jest z nierozerwalnością świadczeń jednostkowych w przypadku występowania świadczenia złożonego, jest kryterium, które można określić jako kryterium niepogorszonej jakości świadczeń cząstkowych. Otóż zgodnie z tym kryterium świadczenia można uznać za niezależne i stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania (a nie za świadczenia pozostające ze sobą w nierozerwalnym związku) wówczas, gdy każde z tych świadczeń - jeśli w takich samych okolicznościach było dostarczane odrębnie - miałoby taką samą jakość i charakter dla nabywcy. Natomiast jeśli dostarczenie części ze świadczeń jednostkowych ma sens i zachowuje swoją wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą one dokonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym, to należałoby uznać dostarczane w jednym czasie i przez tego samego dostawcę świadczenia za jedno świadczenie złożone (kompleksowe).

Choć - pozornie - wydawać się może, że każda z usług mogłaby zostać rozpoznana odrębnie, zauważyć należy jednakże, że skoro nabywca decyduje się nabyć pakiet, a nie zaś usługę noclegu oraz - w razie potrzeby - inne usługi oddzielnie, należy przyjąć, że chce on nabyć usługę kompleksową, a nie każdą z usług odrębne. Każde z tych świadczeń dostarczanych odrębnie nie przedstawia zatem dla odbiorcy tej samej jakości i charakteru.

Należy podkreślić, że identyfikacja świadczenia złożonego jest dwuetapowym procesem.

Dokonując analizy należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Przy analizie świadczeń złożonych należy się kierować podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Na podstawie orzecznictwa TSUE można określić jakie czynniki powinny być brane pod uwagę podczas analizy świadczeń złożonych. Można wyróżnić trzy takie kryteria, tj.:

Zgodnie z utartym poglądem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, dane świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia jest złożone, jeżeli jego podział miałby charakter sztuczny.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie ma zdefiniowanego pojęcia "sztuczny podział jednorodnego ekonomicznie świadczenia". Sformułowanie to należy rozumieć tylko i wyłącznie na gruncie ekonomicznym. W rezultacie, przesłanki wskazujące na to, że podział danego świadczenia ma "charakter sztuczny", będą w tym przypadku następujące:

Innymi słowy, aby dane świadczenia nie zostały uznane za odrębne, to świadczenia dodatkowe (pomocnicze), które są oferowane razem ze świadczeniem głównym, muszą być przez to świadczenie główne niejako "zdeterminowane", co w analizowanej sprawie ma miejsce. Oznacza to, że brak jednego ze świadczeń składowych powoduje, iż dana transakcja nie ma gospodarczego sensu dla konsumenta. W sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację właśnie tak jest, bowiem klienci prawdopodobnie nie skorzystaliby z usługi noclegowej (nie wybraliby oferty noclegowej Wnioskodawcy), gdyby nie zawierała w pakiecie pozostałych usług.

Analizując świadczenia złożone z perspektywy oczekiwań klienta, trzeba ustalić czy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, czy zespołu poszczególnych świadczeń.

Specyfika świadczeń złożonych wskazuje, że są one nakierowane pod konkretnego klienta ("szyte na miarę") lub na precyzyjnie określony rynek. Należy więc uznać, że jeżeli ostateczny odbiorca nie ma intencji nabycia jednego świadczenia złożonego, to jest to przesłanka uznania, że dana transakcja powinna być uznana za zespół odrębnych świadczeń. Potrzeby konsumenta często są używane jako kwalifikacja danego zdarzenia gospodarczego dla celów VAT. Na podstawie wyroku TSUE z 5 czerwca 1997 r. (Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet, sygn. C-2/95) można stwierdzić, że z perspektywy zasady neutralności VAT istotne jest jak poszczególne świadczenia są postrzegane przez konsumenta w kategoriach obiektywnych oraz jaką potrzebę zaspokajają.

W świetle orzecznictwa TSUE można wskazać trzy kryteria pomocne przy określaniu świadczenia głównego, tj.:

Wszystkie omówione kryteria rozpatrywane łącznie dają możliwość identyfikacji świadczenia głównego, a w konsekwencji zastosowania właściwej stawki VAT. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku uznać należy, że mamy do czynienia z usługą kompleksową, opodatkowaną stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z kolei w pozycji 163 załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj.m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach pakietów pobytowych jest kilka czynności, wskazać należy, że aby móc uznać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT prowadzi hotel w miejscowości nadmorskiej, w którym oferuje nocleg a także usługi dodatkowe w zakresie obsługi hotelowej. W celu uatrakcyjnienia oferty i zachęcenia coraz większej liczby klientów do skorzystania z usług hotelowych, Wnioskodawca oferuje pakiety pobytowe, które co do zasady mają identyczną konstrukcję, tj. składają się z usług noclegowych, wyżywienia i zabiegów spa. Wnioskodawca nie wycenia oddzielnie każdej z usług, kontrahent wykupując pakiet uzyskuje możliwość skorzystania z wszystkich, a brak takiego skorzystania nie uprawnia do żądania zmniejszenia ceny zapłaconej za pakiet.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187 z późn. zm.) usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają:

Ustala się dla hoteli, moteli i pensjonatów - pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami (art. 37 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004 r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169 z późn. zm.) ustala się wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, w tym usług gastronomicznych, dla poszczególnych rodzajów i kategorii obiektów hotelarskich.

W myśl § 2 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia wymagania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, dla hoteli i moteli - określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z poz. 44 wymagania odnośnie usług gastronomicznych tego załącznika wynika, że na każdy hotel (niezależnie od jego kategorii oznaczonej gwiazdkami) nałożony został wymóg podawania śniadań.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych czynności w kontekście powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej, uznać należy, że jedynie sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem jedynie usługa gastronomiczna w postaci śniadania stanowi integralną część usługi noclegowej świadczonej w hotelu. Usługa ta składa się zatem z dwóch świadczeń, tj. zakwaterowania (noclegu) oraz śniadania. Niewątpliwie czynności te mogą stanowić w określonych warunkach świadczenia odrębne, niemniej jednak, w analizowanych okolicznościach nie można uznać ich za odrębne świadczenia. W ocenie organu, celem nabycia dla klienta przyjeżdżającego do hotelu jest bowiem w istocie zakwaterowanie, natomiast śniadanie zawsze będzie usługą dodatkową, poboczną. Zatem uznać należy, że śniadanie stanowi świadczenie pomocnicze do świadczonej usługi noclegowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oferuje pakiety pobytowe składające się z noclegu, wyżywienia oraz zabiegów kosmetycznych. A zatem klient nabywa usługę hotelową (jak powyżej wykazano w postaci noclegu ze śniadaniem) oraz świadczenia pomocnicze, mające uatrakcyjnić pobyt w hotelu.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w ocenie organu, z punktu widzenia potencjalnego nabywcy celem nabycia w takim przypadku jest zarówno usługa noclegowa/hotelowa, jak również dodatkowe świadczenia takie jak wyżywienie i zabiegi kosmetyczne. Trudno bowiem przyjąć, że klient chcący nabyć jedynie usługi noclegowe, zdecyduje się na zakup również dodatkowych świadczeń oferowanych w ramach pakietów. Powyższe wskazuje na to, że dodatkowe elementy świadczonej usługi stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie usługi noclegowej, nie zdecydowałby się on na nabycie również dodatkowych usług. Zatem oczywistym i logicznym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach pakietu jest nabycie zarówno usługi noclegu, jak również dodatkowych usług oferowanych w ramach tego pakietów. Nie sposób przy tym uznać, że zabieg kosmetyczny jest zdeterminowany przez usługę główną (noclegową) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać należycie usługi głównej bez tej dodatkowej usług. Co więcej, dla niektórych nabywców to zabieg kosmetyczny może być zasadniczym powodem skorzystania z oferty Wnioskodawcy, czego nie sposób powiedzieć o serwowanych w ramach usługi hotelowej śniadaniach. Z tych też względów brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia), tj. zabiegi kosmetyczne czy wyżywienie (poza śniadaniem) wykazują tak ścisłe powiązanie z usługą noclegową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi dodatkowe (poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem), nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynność mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.

Zauważyć trzeba ponadto, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy mogłoby spowodować, że do pakietów, na analogicznych zasadach, mogłyby być dołączone w zasadzie dowolne usługi. Wówczas zastosowanie do całości (pakietu) stawki obniżonej prowadziłoby niewątpliwie do ryzyka zakłócenia konkurencji.

Podsumowując, w świetle powyższych wywodów, brak jest podstaw do objęcia jedną stawką preferencyjną świadczenia usług w formie pakietów pobytowych, które obejmują nocleg, wyżywienie i zabiegi kosmetyczne (SPA).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń - tj. usługę hotelową wraz ze śniadaniem wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi wymienione w pozycji 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy, a dodatkowe usługi wg stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Na sposób opodatkowania świadczeń oferowanych w ramach pakietów będących przedmiotem wniosku nie może wpłynąć także okoliczność, że wszystkie czynności będą oferowane w ramach jednej ceny, skalkulowanej dla całego pakietu. Kalkulacja taka bowiem obejmuje poszczególne oferowane w ramach ww. pakietów świadczenia, zatem bez większych trudności Wnioskodawca będzie mógł wyodrębnić - dla celów zastosowania prawidłowych stawek VAT - wartości poszczególnych świadczeń. Tym samym oferowane pakiety pobytowe należy opodatkować wg stawek VAT obowiązujących dla poszczególnych czynności.

Reasumując uznać należy, że na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa hotelowa. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że dodatkowe usługi oferowane w pakietach pobytowych nie mają charakteru samoistnego, co wskazuje, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. A zatem brak jest podstaw do objęcia stawką preferencyjną świadczenia usług w formie "pakietu", który obejmuje zarówno usługi noclegowe, gastronomiczne, jak również zabiegi kosmetyczne.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym oferowane pakiety pobytowe należy traktować jako usługi kompleksowe na gruncie ustawy VAT, opodatkowane stawką właściwą dla usługi głównej czyli usługi noclegu (aktualnie 8%) należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić na marginesie należy, że realizowane świadczenia dodatkowe, w przypadku wypełnienia warunków ustawowych, mogą ewentualnie korzystać z opodatkowania obniżoną stawką w wysokości 8%, jednakże stawka ta nie wynika z faktu, że usługi te należy traktować jako świadczenie kompleksowe, lecz z uwagi na objęcie tych świadczeń przez ustawodawcę preferencyjną stawką podatku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.