0115-KDIT1-1.4012.142.2017.2.DM - Częściowe odliczanie VAT przez gminę w związku z użytkowaniem lodowiska.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki za zużycie energii elektrycznej na lodowisku, które jako odbiorcę wskazują Z - jest prawidłowe,

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki za zużycie energii elektrycznej w oparciu o klucz czasowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 30 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki za zużycie energii elektrycznej,.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W strukturze Gminy funkcjonują liczne jednostki budżetowe, w tym m.in. Z (dalej: Z), oraz O (dalej: O). Z dniem 1 stycznia 2017 r. zarówno Z, jak i O zostały objęte obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT w Gminie.

Z jest jednostką oświatową, realizującą w imieniu Gminy zadania związane z edukacją publiczną, natomiast O wykonuje w imieniu Gminy obowiązki w sferze kultury fizycznej i sportu, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

W ramach wyżej wspomnianych zadań własnych O organizuje i zapewnia zainteresowanym osobom (w szczególności uczniom gminnych szkół oraz mieszkańcom) w okresie zimowym dostęp do sztucznego lodowiska (dalej: lodowisko). Lodowisko zlokalizowane jest na terenie oddanym przez Gminę w trwały zarząd na rzecz Z.

Korzystanie z lodowiska jest odpłatne. Zasadniczo w celu wstępu na lodowisko korzystający zakupują bilet wstępu. Tego rodzaju sprzedaż ewidencjonowana jest na kasie fiskalnej zlokalizowanej na terenie lodowiska i wykazywana w cząstkowych rejestrach sprzedaży VAT O, a w rezultacie ujmowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę. W przypadku uczniów gminnych szkół uczęszczających na lodowisko m.in. w ramach zajęć WF lub organizowanych w trakcie ferii zimowych, O obciąża kosztami wstępu poszczególne jednostki oświatowe i dokumentuje te rozliczenia poprzez wystawienie stosownych not księgowych. Sprzedaż usług wstępu na rzecz innych jednostek budżetowych Gminy - jako mająca charakter wewnątrzorganizacyjny - nie jest przez O ujmowana w cząstkowych rejestrach sprzedaży i w konsekwencji nie jest ewidencjonowana przez Gminę dla celów VAT.

Tym samym w ramach sprzedaży związanej z funkcjonowaniem lodowiska wyróżnić można transakcje dokumentowane paragonami fiskalnymi (rozliczane dla celów VAT) oraz transakcje dokumentowane notami księgowymi, które nie są ewidencjonowane dla celów VAT. Jednocześnie wstęp na lodowisko dla uczniów gminnych szkół odbywa się co do zasady o stałych porach w określone dni, dlatego możliwe jest precyzyjne ustalenie czasokresu - także planowanego - wykorzystania lodowiska w celach wyłącznie komercyjnych, jak i w celach mieszanych (korzystanie z lodowiska przez uczniów nie wyklucza możliwości wstępu na obiekt przez inne osoby).

W związku z funkcjonowaniem obiektów pozostających w jego trwałym zarządzie (w tym lodowiska), Z otrzymuje faktury za zużycie energii elektrycznej, na których jako nabywca wskazana jest Gmina, a jako odbiorca Z. Następnie Z obciąża O za zużycie energii elektrycznej na lodowisku (na podstawie wskazań podlicznika), wystawiając w tym zakresie stosowne noty księgowe.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Gmina chce potwierdzić, czy i w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zużycie energii elektrycznej w związku z funkcjonowaniem lodowiska. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, iż przedmiotowe faktury za zużycie energii dotyczą również innych obiektów, wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Z. Tym niemniej, kwestia odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w tych innych obiektach nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do zadań O należą:

W zakresie wykonywanych czynności Gmina wskazała, że O wykonuje: działalność na lodowisku - opodatkowana; reklama na lodowisku - opodatkowana; dzierżawa i najem pomieszczeń w budynku stadionu - opodatkowana; refaktury za media - opodatkowane; dzierżawa stadionu - opodatkowana; teren nad jeziorem G - dzierżawa opodatkowana; refaktury - opodatkowane.

Lodowisko czynne jest w określonych godzinach.

Energia elektryczna zużywana na potrzeby lodowiska jest wykorzystywana wyłącznie w czasie dostępności lodowiska.

Na terenie lodowiska oprócz związanych z pracą lodowiska wynajmowane są powierzchnie reklamowe i miejsca na automaty z napojami i przekąsami.

Oprócz kosztów energii elektrycznej na obiekcie lodowiska ponoszone są również koszty dostawy energii cieplnej oraz wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zużycie energii elektrycznej na lodowisku, które jako odbiorcę wskazują Z, w sytuacji, gdy czynności opodatkowane związane z funkcjonowaniem lodowiska wykonywane są za pośrednictwem innej jednostki budżetowej Gminy, tj. O?

2. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zużycie energii elektrycznej na lodowisku w oparciu o klucz czasowy (tj. stosunek, w jakim okres komercyjnego wykorzystania obiektu pozostaje do łącznego czasu funkcjonowania Lodowiska)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zużycie energii elektrycznej na lodowisku, które jako odbiorcę wskazują Z, w sytuacji, gdy czynności opodatkowane związane z funkcjonowaniem lodowiska wykonywane są za pośrednictwem innej jednostki budżetowej Gminy, tj. O.

2. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zużycie energii elektrycznej na lodowisku w oparciu o klucz czasowy (tj. stosunek, w jakim okres komercyjnego wykorzystania obiektu pozostaje do łącznego czasu funkcjonowania lodowiska).

UZASADNIENIE stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe Gminy jest wyłącznie Gmina. Z przyczyn organizacyjnych, poszczególne jednostki budżetowe Gminy sporządzają tzw. cząstkowe deklaracje VAT oraz prowadzą cząstkowe rejestry sprzedaży i zakupu, które następnie stanowią podstawę do przygotowania zbiorczej deklaracji VAT-7 składanej przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Co do zasady, w cząstkowych rejestrach zakupu prowadzonych przez poszczególne jednostki ujmowane są faktury zakupowe, które - poza danymi Gminy jako nabywcy - zawierają dane danej jednostki jako odbiorcy faktury. Podobnie cząstkowe rejestry sprzedaży jednostek uwzględniają m.in. faktury, które poza wskazaniem Gminy jako sprzedającego, zawierają dane odpowiedniej jednostki jako wystawcy faktury.

Tym niemniej, fakt wskazania na fakturach zakupowych danych poszczególnych jednostek budżetowych jako odbiorców nie ma w ocenie Gminy znaczenia z punktu widzenia przysługiwania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że faktury wskazują Gminę jako nabywcę i istnieje obiektywny związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi wykazywanymi w rozliczeniach VAT Gminy. W konsekwencji, nie ma przeciwwskazań, by faktury zakupowe, wskazujące jako odbiorcę Z, ujmowane były w cząstkowych rejestrach zakupu O, pod warunkiem że przedmiotowe faktury zakupowe jako nabywcę wskazują Gminę, a jednocześnie kwoty realizowanej przez O sprzedaży usług wstępu na lodowisko wykazywane są w deklaracjach VAT składanych przez Gminę. Bez znaczenia dla powyższej konkluzji pozostaje fakt, iż rozliczenie pomiędzy Z a O z tytułu energii elektrycznej zużytej w związku z funkcjonowaniem lodowiska odbywa się za pomocą noty księgowej.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Gmina przywołała brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Następnie zauważyła, że w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazana została przykładowa, lecz nie wyczerpująca, lista danych, które mogą zostać wykorzystane w celu ustalenia sposobu określenia proporcji (dalej także prewspółczynnik). Ponadto, z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenie Ministra Finansów dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie). Rozporządzenie określa przykładowe, oparte na wysokości uzyskiwanych dochodów/przychodów, metody obliczania sposobu określenia proporcji m.in. dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak m.in.: urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i samorządowe instytucje kultury.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze przywołane przepisy, Gmina stoi na stanowisku, iż można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, jeśli taki sposób najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Takie stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/16, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16.

Ponadto, w ocenie Gminy, nie ma przeciwwskazań, aby podatnik stosował do różnych rodzajów swej działalności prewspółczynniki ustalone na podstawie odmiennych parametrów, jeśli w sposób najbardziej właściwy zapewni to odliczenie podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Prawidłowość takiego działania potwierdził m.in. WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 318/16.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy wydatki związane z funkcjonowaniem lodowiska (w szczególności wydatki związane z zakupem energii elektrycznej), biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności Gminy, mogą być odliczane w oparciu o proporcję, w jakiej czas wykorzystywania lodowiska do działalności wyłącznie komercyjnej pozostaje w stosunku do łącznego czasu udostępniania obiektu dla wszystkich użytkowników. Przyjmując zatem, zgodnie ze wskazanym wcześniej opisem stanu faktycznego, że sposób wykorzystania lodowiska można zasadniczo podzielić w następujący sposób:

A. wykorzystanie na cele wyłącznie komercyjne

B. wykorzystanie na cele "mieszane" (tj. udostępnienie obiektu zarówno dla uczniów gminnych szkół, jak i osób z zewnątrz)

wzór, według którego Gmina dokonywałaby odliczenia podatku naliczonego, prezentowałby się następująco:

Czas wykonywania czynności z grupy A

- ----------------------------------------------------------------- x 100%

Łączny czas udostępniania lodowiska (tj. wykonywania czynności z grup A i B)

Gmina podkreśliła, że na potrzeby powyższego wzoru świadomie przyjmuje, że czas wykonywania czynności (B) stanowi tę część, w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego jej nie przysługuje pomimo, iż obiektywnie prawo to w pewnym zakresie posiada (w związku z udostępnianiem Lodowiska także na rzecz osób z zewnątrz). Takie działanie podyktowane jest względami praktycznymi związanymi z niemożnością (tudzież istotną trudnością) ustalenia odrębnego, miarodajnego klucza, który odnosiłby się do okresu wykorzystywania lodowiska do wykonywania czynności (B).

W celu ustalenia proporcji, za pomocą której Gmina odliczałaby podatek naliczony od wydatków związanych z funkcjonowaniem lodowiska, Gmina może w szczególności wykorzystać dane za poprzedni rok, jak również dokonać obliczeń na podstawie prognozowanego wykorzystania lodowiska do końca danego sezonu zimowego. W obu przypadkach Gmina byłaby także zobowiązana do ewentualnej korekty odliczonego podatku na zasadach przewidzianych w art. 90c ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego (w tym przypadku - bieżącego sezonu funkcjonowania lodowiska).

Podsumowując, zdaniem Gminy ww. proporcja oparta o tzw. klucz czasowy w najbardziej dokładny sposób pozwoli na ustalenie zakresu, w jakim lodowisko wykorzystywane jest do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym umożliwi odliczenie podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem lodowiska w sposób najbardziej obiektywny. Powyższe nie przesądza czy i w jaki sposób Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z innymi rodzajami jej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki za zużycie energii elektrycznej.

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki za zużycie energii elektrycznej w oparciu o klucz czasowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że z dniem 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe, w tym Z i O zostały objęte centralizacją rozliczeń w zakresie VAT należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powołanych przepisów, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi). Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że faktury za zużycie energii elektrycznej zawierają prawidłowe dane podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli Gminy, ze wskazaniem - jako odbiorcy - danych jednostki organizacyjnej, czyli Z, która następnie obciąża inną jednostkę organizacyjną Gminy, tj. O za zużycie energii na lodowisku na postawie wskazań podlicznika,

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również powołane przepisy należy stwierdzić, że po dniu centralizacji rozliczeń w zakresie VAT, Gminie będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającego z ww. faktur za zużycie energii elektrycznej, w których jako odbiorca wskazany został Z, a więc jednostka budżetowa inna niż wykorzystująca zrealizowane nabycia w prowadzonej działalności w części związanej z działalnością lodowiska, tj. O (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Zatem stanowisko, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zużycie energii elektrycznej na lodowisku, które jako odbiorcę wskazują Z, w sytuacji, gdy czynności opodatkowane związane z funkcjonowaniem lodowiska wykonywane są za pośrednictwem innej jednostki budżetowej Gminy, tj. O uznać należało za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia związanego z częściowym odliczeniem podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie energii elektrycznej w oparciu o klucz czasowy należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W tym przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

x=----------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, stosownie do § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

* powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zaproponowana dla jednostki budżetowej metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie energii elektrycznej Gmina uznała za najbardziej reprezentatywny sposób określania proporcji udział procentowy, w jakim lodowisko będzie wykorzystywane do celów komercyjnych (oznaczone jako grupa A), w stosunku do łącznego czasu jego udostępniania (grupa B), tj. wykonywanie czynności z grupy A i B.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda według tzw. klucza czasowego najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Jedynym argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem przyjętego rozliczenia jest to, że metoda ta pozwoli w najbardziej dokładny sposób na ustalenie zakresu, w jakim lodowisko wykorzystywane jest do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym umożliwi odliczenie podatku naliczonego w sposób najbardziej obiektywny, przy czym Gmina nie przedstawiła jakichkolwiek przesłanek go uzasadniających.

W ocenie organu nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta metoda według klucza czasowego nie uwzględnia tego, że na terenie lodowiska wynajmowane są powierzchnie reklamowe i miejsca na automaty z napojami i przekąskami, a zatem obiekt wykorzystywany jest nie tylko do działalności w zakresie wstępu. Ponadto nie sposób zgodzić się z Gminą, że istnieje możliwość wyodrębnienia czasookresu "wykorzystania na cele wyłącznie komercyjne" oznaczone we wniosku jako grupa A. Jak wynika bowiem z wniosku korzystanie z lodowiska przez uczniów nie wyklucza możliwości wstępu na obiekt przez inne osoby. A zatem w każdej porze dostępności obiektu, w tym również w czasie zagwarantowanym dla uczniów szkół gminnych, istnieje możliwość równoczesnego wykorzystania obiektu na cele komercyjne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zauważyć należy, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem jedynie czas udostępnienia lodowiska na rzecz uczniów szkół gminnych i osób z zewnątrz, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów energii elektrycznej związanej z funkcjonowaniem obiektu lodowiska do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto należy zaznaczyć, że ustawodawca w sposób precyzyjny wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy), bądź w przypadku, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok byłyby niereprezentatywne, może przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2f w zw. z ust. 2e ustawy). A zatem celem bieżącego odliczenia Gmina może przyjąć dane wyliczone szacunkowo lecz jedynie w sytuacji gdy dane za poprzedni rok byłyby niereprezentatywne i pod warunkiem dokonania uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego, nie zaś na podstawie samodzielnych prognoz bez potwierdzania ich z właściwym organem.

Dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny - sposób określenia proporcji jest bowiem wyliczany zasadniczo na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jednocześnie jak wykazano powyżej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego istnieje możliwość wyliczania go na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany, przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które wybrały opcję wyliczania sposobu określania proporcji na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, korekta będzie się odbywała na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy.

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Gminę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za zużycie energii elektrycznej na lodowisku w oparciu o klucz czasowy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. odliczenia podatku naliczonego z faktur za zużycie energii elektrycznej w związku z funkcjonowaniem lodowiska. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.