0115-KDIT1-1.4012.115.2019.5.IK - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 412/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 25 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Gminy - przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych Gminy za pomocą bardziej reprezentatywnego klucza odliczenia podatku niż wynikający z Rozporządzenia-jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych Gminy za pomocą bardziej reprezentatywnego klucza odliczenia podatku niż wynikający z Rozporządzenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Gminy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.115.2019.1.IK.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2019 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.115.2019.1.IK złożyła skargę w dniu 28 maja 2019 r. (data wpływu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, nie podzielając stanowiska organu wyrokiem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 412/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Sądu, ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowe (posługując się zwrotem "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku od towarów i usług, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W ocenie Sądu, z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że w ustawie nie stworzono zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przystawanie do specyfikacji działalności i nabyć określonego podatnika, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że sposób obliczenia proporcji, wynikający z Rozporządzenia, nie przystaje do specyfiki jej działalności. Proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się, w ocenie Sądu, o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium jakim jest ilość m³ dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i dostarczanej wody/odebranych ścieków ogółem i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W ocenie Sądu metoda ta najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodociągowa służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy art. 86 ust. 2h ustawy, bowiem organ arbitralnie narzuca Skarżącej sposób wyliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją tego przepisu.

WSA stwierdził, że w orzecznictwie sądowym istnieje ugruntowany pogląd o możliwości stosowania wielu prewspólczynników (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r. I SA/Rz 251/19).

W dniu 25 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 412/19, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Z. (dalej: "Gmina") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje szereg jednostek organizacyjnych w formie jednostek budżetowych, tj. jednostki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Samopomocy oraz Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w Z. (dalej łącznie jako "jednostki budżetowe" lub "jednostki organizacyjne"). W Gminie od 1 stycznia 2017 r. nie funkcjonuje zakład budżetowy - Zakład Komunalny Gminy Z. - którego zadania przejął do wykonania referat Urzędu Gminy Z.

Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina w zakresie swojej działalności świadczy m.in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gmina wykonuje te czynności za pośrednictwem Urzędu Gminy. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Te usługi są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda jest doprowadzana, a ścieki odprowadzane do/z jednostek budżetowych Gminy. Za pośrednictwem tych jednostek Gmina wykonuje zasadniczo zadania publiczne, niepodlegające opodatkowaniu VAT. Dlatego też czynności te - tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków do/z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Czynności te mają jednak charakter marginalny (w całości wykonywanych usług tego rodzaju).

W odniesieniu zaś do Urzędu Gminy czynności te częściowo są wykonywaniem działalności gospodarczej oraz częściowo nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę (gdyż w Urzędzie Gminy realizowane są wszystkie funkcje Gminy - w tym realizowana przez nią działalność gospodarcza, jak i czynności spoza zakresu działalności gospodarczej Gminy).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Urząd Gminy.

Wydatki Gminy będące przedmiotem wniosku

W związku z powyższymi, Gmina systematycznie rozbudowuje infrastrukturę na swoim terenie (tj. ponosi wydatki inwestycyjne).

Cała dotychczasowa oraz nowo wytworzona w ramach wydatków inwestycyjnych infrastruktura będzie wykorzystywana przez Urząd Gminy, do wykonywania usług opisanych powyżej.

Gmina zaznacza przy tym, że budowana infrastruktura będzie przebiegała w obszarze Gminy w ten sposób, że podłączone do niej zostaną w przytłaczającej większości budynki prywatne, a zatem w przytłaczającej większości będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług doprowadzania wody / odbioru ścieków).

Jednak, w marginalnej części infrastruktura będzie również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych oraz budynku Urzędu Gminy. Infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Ponadto, Gmina ponosi również wydatki bieżące dotyczące działalności wykonywanej za pomocą wskazanej infrastruktury (np. na bieżące remonty).

Wszystkie wskazane wydatki dokumentowane są/będą otrzymywanymi przez Gminę fakturami zakupowymi, na których Gmina wskazywana jest/będzie jako nabywca danych towarów lub usług.

Gmina zaznacza, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2017 r.

Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wod-kan.

Gmina posiada metodologię, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym).

Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało użyte w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Pewna trudność w tym zakresie może wiązać się z budynkiem Urzędu Gminy - jednak w tym zakresie użycie wody i ścieków do celów wykonywania działalności gospodarczej jest śladowe, a zatem Wnioskodawca prosi o przyjęcie jako element stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego dla celów niniejszego wniosku, że woda i ścieki w tym zakresie są wykorzystywane do celów innych niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

W konsekwencji należy przyjąć, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów sześciennych wody i ścieków w dowolnym odcinku czasowym została użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Określenie to odbędzie się następująco: udział dostarczonej wody w m³ do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Analogicznie także: udział odebranych ścieków w m³ od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych ścieków w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem dla prewspółczynnika właściwego dla dostawy wody (dalej: "prewspółczynnik metrażowy wodociągowy"):

Woda dostarczona na rzecz odbiorców zewnętrznych (m³)

PRE (wod)=------------------------------------------------------------------------

Woda dostarczona do wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy (m³)

gdzie:

* "Woda dostarczona na rzecz odbiorców zewnętrznych" - oznacza ilość wody dostarczonej na terenie Gminy w ramach usług dostarczania wody opodatkowanych VAT, tj. w ramach usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, innych niż Gmina i jej jednostki;

* "Woda dostarczona do wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy" - oznacza ilość wody dostarczonej zarówno w ramach usług dostarczania wody opodatkowanych VAT, jak i wodę dostarczoną w ramach wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. dostarczenie wody do jednostek organizacyjnych).

Wzór ten można też zaadaptować dla prewspółczynnika właściwego do usług odbioru ścieków (dalej: "prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny"):

Ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych (m³)

PRE (kan)=------------------------------------------------------------------------

Ścieki odebrane od wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy (m³)

gdzie:

* "Ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych" - oznacza ilość ścieków odebranych na terenie Gminy w ramach usług odbioru ścieków opodatkowanych VAT, tj. w ramach usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, innych niż Gmina i jej jednostki;

* "Ścieki odebrane od wszystkich odbiorców na terenie całej Gminy" - oznacza ilość ścieków odebranych zarówno w ramach usług odbioru ścieków opodatkowanych VAT, jak i ścieki odebrane w ramach wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. odebranie ścieków do jednostek organizacyjnych).

Łącznie metodologia oparta o powoływane powyżej wzory będzie zwana dalej Prewspółczynnikiem Metrażowym.

Wysokość prewspółczynnika metrażowego a wysokość prewspółczynnika z rozporządzenia

Gmina pragnie wskazać iż proporcja obliczona wg rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wynosi (w zależności od roku) nie więcej niż 10%.

Tymczasem faktyczne wykorzystanie opisanej infrastruktury na podstawie rzeczywistego zużycia wody/odprowadzonych ścieków, zgodnie z opisanym wyżej prewspółczynnikiem metrażowym, będzie wynosić wg szacunków Gminy ok. 90%.

Powyższa różnica wynika z faktu, że dochody wykonane Gminy, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:

* część oświatową subwencji ogólnej,

* wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,

* część wyrównawczą subwencji ogólnej,

* wpływy z podatku od nieruchomości,

* wpływy z podatku rolnego,

* dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności jedynie niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest stosunkowo niewielki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła zastosować, w odniesieniu do opisanych wydatków inwestycyjnych i bieżących, prewspółczynnik metrażowy wodociągowy oraz prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny (opisane powyżej), jako będące "bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie mógł zastosować, w odniesieniu do opisanych wydatków inwestycyjnych i bieżących, prewspółczynnik metrażowy wodociągowy oraz prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny (opisane powyżej), jako będące "bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Stanowisko Gminy - możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej będzie wykorzystywać budowaną infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić Prewspółczynnik Metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody doprowadzonych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Gminy). W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących.

W ocenie Gminy opisana metodologia najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie infrastruktury wod-kan (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura, a zatem jest ona najbardziej reprezentatywna (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę i utrzymanie infrastruktury, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (Prewspółczynnika Metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (...). W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta Dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 47 swojej opinii, "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Należy podkreślić, że "proporcja metrażowa" najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już "na pierwszy rzut oka" infrastruktura ta jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wod-kan jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej infrastrukturą do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani "z VAT" jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są "bez VAT".

Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja "metrażowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna, szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią metodologią, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile wody/ścieków przepływających przez dany odcinek pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.

Zdaniem Gminy metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej. bardziej reprezentatywnej proporcji).

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody (infrastruktura) prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony tzw. rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

W analogicznym stanie faktycznym do prezentowanego w niniejszej sprawie, NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 wskazał: "Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno¬kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej".

Analogiczne stanowisko NSA przedstawił również w szeregu wyroków z dnia 19 grudnia 2018 r., o sygn.:

* I FSK 425/18,

* I FSK 715/18,

* I FSK 794/18,

* I FSK 795/18,

* I FSK 1448/18,

* I FSK 1532/18.

Podobne stanowisko przedstawił także - przykładowo - WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: "Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzona przez nią działalnością gospodarcza, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaję się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT".

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: "O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy".

Wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: "Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku".

Gmina pragnie ponadto przytoczyć w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: "Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości".

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż "Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane".

Gmina pragnie zwrócić uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: "co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji".

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: "W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji";

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także np. z:

* wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Bd 806/17,

* wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. I SA/Rz 605/17,

* wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. III SA/GI 154/18.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą, obliczonej według przedstawionego wyżej Prewspółczynnika Metrażowego, gdyż może zostać on uznany za "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji 0115-KDIT1-1.4012.115.2019.1.IK. tj. na dzień 12 kwietnia 2019 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 412/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.