0115-KDIT1-1.4012.10.2017.1.BS - Zwolnienie z VAT dla usług bankowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od 1 lipca 2017 r. świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od 1 lipca 2017 r. świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Ogólne informacje dotyczące Wnioskodawcy.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) została utworzona jako spółka celowa funkcjonująca w ramach grupy Banku S.A. (dalej: Bank). Spółka powstała z wyodrębnienia ze struktury Banku dwóch departamentów, tj. Departamentu Administrowania Kredytami oraz Departamentu Wsparcia Operacyjnego, i przeniesienia do Spółki zarówno osób zatrudnionych w ww. departamentach, jak też wykorzystywanego przez te departamenty majątku (na koniec 2016 r. personel Wnioskodawcy składał się z ponad 200 osób/specjalistów, z których zdecydowana większość była/jest zatrudniona na umowę o pracę). Bank jest jedynym udziałowcem Spółki, w związku z czym uprawniony jest do wykonywania 100% głosów na zgromadzeniu wspólników. Spółka prowadzi działalność operacyjną od 1 lipca 2010 r.

Utworzeniu Spółki przyświecały w szczególności następujące cele:

* ograniczenie w ramach Banku działalności obszaru tzw. zaplecza operacyjnego,

* redukcja kosztów osobowych, eksploatacyjnych i innych związanych z funkcjonowaniem Banku w ww. obszarze,

* zwiększenie poziomu standaryzacji procesów oraz poprawa jakości ich realizacji - np. dzięki zdefiniowanym wskaźnikom pomiaru poziomu usług (ang. Service Level Agreement).

Utworzenie Spółki podyktowane było zatem działaniami restrukturyzacyjnymi Banku, który podjął decyzję o wydzieleniu ze swoich struktur istotnej części funkcji i działań wykonywanych w ramach działalności operacyjnej i powierzeniu/zleceniu ich utworzonemu w tym celu podmiotowi zewnętrznemu/podporządkowanemu, tj. Spółce. Takie rozwiązanie nie jest powszechnie stosowane w polskim sektorze bankowym.

Długofalowym celem było stworzenie nowego podmiotu specjalizującego się w świadczeniu kompleksowych usług dla podmiotów z sektora usług finansowych, w tym dla spółek należących do tej samej grupy co Bank oraz podmiotów należących do powiązanej z Bankiem grupy P. W rezultacie, obecnie Spółka świadczy usługi również dla ww. podmiotów (tj. dla innych spółek należących do tej samej grupy co Bank oraz podmiotów należących do powiązanej z Bankiem grupy P.). Niemniej, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, szczegółowo opisane w pkt B i C poniżej.

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnym świadczeniu usług, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

B. Usługi świadczone na rzecz Banku

W ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, w okresie od 1 lipca 2010 r. Spółka świadczy na rzecz Banku określone, specjalistyczne usługi, odpowiadające co do zasady zadaniom/kompetencjom realizowanym w przeszłości przez ww. departamenty Banku. Zasady współpracy w tym zakresie (w szczególności dotyczące zakresu oraz sposobu realizacji ww. usług, a także należnego w zamian za nie wynagrodzenia) określone zostały w Umowie o Świadczenie Usług podpisanej między Bankiem a Wnioskodawcą w dniu 1 lipca 2010 r. (dalej: Umowa).

Podstawę prawną dla powierzenia Spółce określonych w Umowie funkcji stanowi/stanowił art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (dalej: Prawo bankowe), zgodnie z którym Bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy (lub przedsiębiorcy zagranicznemu) wykonywanie: (1) w imieniu i na rzecz Banku pośrednictwa w zakresie czynności bankowych, (2) czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Mając na uwadze okoliczności utworzenia Spółki (vide wcześniejsze uwagi), usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowią w praktyce wycinek działalności, który w przeszłości (tj. przed utworzeniem Wnioskodawcy) wykonywany był przez sam Bank (jego jednostki wewnętrzne/departamenty). Z tego punktu widzenia, w zakresie współpracy z Bankiem, Spółka realizuje powierzone jej funkcje w sposób typowy dla danego pionu Banku. Ewentualne ograniczenia zakresu funkcji/zadań pełnionych/wykonywanych przez Spółkę - w porównaniu do zadań realizowanych przez ww. departamenty Banku - wynikają w szczególności z regulacji Prawa bankowego w zakresie, w jakim powierzenie przez Bank wykonywania czynności podmiotowi trzeciemu (tu: przez Spółkę) nie może wpływać niekorzystnie na prowadzenie przez Bank działalności zgodnie z przepisami prawa, ostrożne i stabilne zarządzanie bankiem, skuteczność systemu kontroli wewnętrznej w Banku, możliwość wykonywania obowiązków przez biegłego rewidenta upoważnionego do badania sprawozdań finansowych Banku oraz ochronę tajemnicy prawnie chronionej. Przykładowo, z Prawa bankowego wprost wynika, że Bank nie może zlecać na zewnątrz (tu: Spółce) czynności w zakresie dokonywania oceny zdolności kredytowej i analizy ryzyka kredytowego.

Generalnie, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku polegają na realizowaniu/obsłudze przez nią szeregu procesów związanych bezpośrednio z podstawową działalnością Banku i oferowanymi w jej ramach usługami bankowymi/finansowymi (w szczególności związanych z rachunkami, lokatami, kartami kredytowymi/płatniczymi, kredytami, pożyczkami). Rolą Wnioskodawcy jest więc bezpośrednie wsparcie Banku w procesie świadczenia usług bankowych/finansowych na rzecz klientów Banku oraz realizacji przez Bank innych spoczywających na nim obowiązków. Przy tym, funkcje/zadania realizowane przez Spółkę pełnią kluczową rolę z punktu widzenia Banku, w szczególności biorąc pod uwagę ich (i) wyspecjalizowany charakter (właściwy wyłącznie dla działalności bankowej/finansowej) oraz (ii) niezbędność na potrzeby realizacji czynności bankowych (gdyby nie usługi Spółki Bank musiałby je wykonywać w ramach struktur własnych tak, jak to miało miejsce przed utworzeniem Spółki).

Odnosząc się do sposobu świadczenia usług na podstawie Umowy należy zaznaczyć, że pracownicy Spółki realizujący w ich ramach określone czynności posiadają dostęp do informatycznych systemów bankowych wykorzystywanych przez Bank przy/do świadczenia usług bankowych/finansowych. Przy tym, dostęp ten nie ogranicza się jedynie do możliwości przeglądania/odczytu zawartych tam danych, ale pozwala pracownikom Wnioskodawcy na dokonywanie modyfikacji zamieszczonych tam zapisów (poprzez wprowadzanie nowych i bieżącą aktualizację danych już znajdujących się w tych systemach), co z kolei znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w relacjach klient-Bank, np. poprzez aktualizację danych dotyczących klienta, ustanowionych pełnomocników, liczby i rodzaju posiadanych lokat, rachunków, kredytów i innych produktów bankowych. Z uwagi na dostęp pracowników Spółki do odpowiedniego systemu transakcyjnego, działania Spółki mogą również np. skutkować przekazaniem określonych środków na wskazane konto, tj. mogą polegać na faktycznym zrealizowaniu dyspozycji złożonej przez klienta Banku, skutkując w rezultacie zmianą jego sytuacji prawno-finansowej. Pracownicy Spółki dokonują ręcznej obsługi procesów Banku w przypadku awarii systemów informatycznych Banku.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje również czynności związane z zapewnieniem komunikacji (przede wszystkim w formie korespondencyjnej) Banku z klientami, w szczególności - na bazie otrzymanych od Banku informacji - przygotowuje i wysyła do klientów odpowiedzi na reklamacje, pisma informacyjne, o wykonaniu lub odmowie wykonania dyspozycji etc. W uzasadnionych przypadkach pracownicy Spółki mają również bezpośredni kontakt telefoniczny z klientami Banku w sprawach dotyczących świadczonych przezeń usług bankowych/finansowych.

Należy zaznaczyć, że pracownicy Spółki posiadają pełnomocnictwa udzielone przez Bank, co sprawia, iż określone czynności realizowane przez nich (jako pracowników Wnioskodawcy) odnoszą bezpośredni skutek wobec Banku, gdyż występują oni w imieniu i na rzecz Banku. Zakres tych pełnomocnictw obejmuje uprawnienie do podpisywania w imieniu Banku:

Ww. uprawnienia wynikają z pełnomocnictwa udzielonego Spółce przez Bank, na podstawie którego Spółka uprawniona jest do dalszego udzielania pełnomocnictw w ww. zakresie na rzecz swoich pracowników.

W celu zapewnienia przejrzystości rozliczeń z tytułu usług realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w odniesieniu do tzw. ceny roboczo-minuty. W Umowie (tj. załączniku do niej określającym aktualny wykaz zleconych procesów operacyjnych, stanowiącym jej integralną część) określony jest czas trwania pojedynczego procesu wchodzącego w skład realizowanych zadań na rzecz Banku w celu prawidłowego funkcjonowania produktu bankowego. Następnie Spółka ustala jedną cenę roboczo-minuty do realizacji wszystkich procesów. W konsekwencji, wynagrodzenie Spółki za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) stanowi suma kwot wyliczonych jako: iloczyn czasu trwania poszczególnych procesów; wolumenu - procesów faktycznie wykonanych w tym okresie celem zapewnienia realizacji ustalonych z Bankiem funkcji/zadań i ceny roboczo-minuty świadczonych usług. Taki sposób kalkulacji wynagrodzenia umożliwia dokładne oszacowanie nakładu pracy poniesionego przez Spółkę w celu wykonania usług na rzecz Banku. Wyodrębnienie w ramach realizowanych usług szeregu szczegółowych procesów jest technicznym sposobem na osiągnięcie tego celu.

Przy tym, z punktu widzenia Banku, gospodarczym celem/istotą zawartej z Wnioskodawcą Umowy nie jest wykonywanie przez Spółkę szeregu odrębnych/pojedynczych czynności, ale realizacja przez: Wnioskodawcę Ogółu funkcji/kompetencji, w sposób ciągły i zorganizowany, wykonywanych:, wcześniej w ramach ww. dwóch departamentów Banku. Z uwagi na fakt, że funkcje te muszą być realizowane w ściśle określony sposób (opisany w procedurach przygotowanych przez Bank), a także z uwagi na sposób ustalenia wynagrodzenia, są one "rozbijane" na poszczególne czynności (vide w tym zakresie uwagi zawarte pod lit. C).

W związku z realizacją Umowy Spółka zobowiązana jest ogólnie do:

Należy również wskazać, że Komisja Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) ma możliwość przeprowadzania bezpośrednio czynności kontrolnych u Wnioskodawcy, w ramach wykonywania efektywnego nadzoru nad działalnością Banku, która została zlecona Wnioskodawcy. Bank oraz KNF mają zagwarantowaną możliwość zapoznawania się z wynikami kontroli zewnętrznych przeprowadzanych u Wnioskodawcy. Z kolei Spółka, jako zleceniobiorca, zapewnia możliwość wykonania obowiązków biegłemu rewidentowi Banku.

C. Szczegółowy opis funkcji/procesów realizowanych przez Spółkę na podstawie Umowy.

Jak zostało wskazane powyżej, działalność Wnioskodawcy realizowana na podstawie Umowy polega na wykonywaniu przez Spółkę działalności, która - przed utworzeniem Wnioskodawcy - wykonywana była samodzielnie przez Bank, w ramach jego struktur wewnętrznych. Usługi Spółki, obejmujące realizację szeregu procesów kluczowych dla funkcjonowania Banku, zostały podzielone przez Wnioskodawcę - dla jego wewnętrznych potrzeb, na sześć grup, tj.: Grupa I - związana z obsługą rachunków/lokat, Grupa II - związana z obsługą kart kredytowych/płatniczych, Grupa III - związana z obsługą kredytów/pożyczek, Grupa IV - związana z obsługą rozliczeń. Generalnie, do każdej z ww. grup zostały przyporządkowane określone procesy, które - jak wcześniej wskazano - są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce (jako stanowiące najlepszy miernik nakładu pracy wykonanej przez Spółkę). W związku z tą metodologią, do Grupy V zostały zaliczone czynności dotyczące funkcji realizowanych w ramach Grup I - IV, których nie można jednak bezpośrednio przyporządkować do jednej tylko Grupy. W ramach ww. podziału została również wydzielona Grupa VI, dotycząca m.in. obsługi ubezpieczeń.

Dla zobrazowania zakresu funkcji realizowanych na podstawie Umowy, Wnioskodawca przedstawia niżej opis poszczególnych Grup, odwołując się do nazw procesów funkcjonujących w nomenklaturze wewnętrznej Spółki. Wnioskodawca pragnie przy tym zastrzec, że przedstawiony opis nie jest wyczerpujący, tj. w zależności od aktualnych potrzeb Banku zakres obsługiwanych: procesóww.ykonywanych czynności jest/może być na bieżąco modyfikowany.

GRUPA I - RACHUNKI/LOKATY

Kompleksowa realizacja procesów związanych z prowadzeniem rachunków i lokat bankowych w zakresie zawierania i zmiany umów rachunków bankowych: rachunków oszczędnościowych, rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych oraz rachunków terminowych i lokat oszczędnościowych.

W ramach tego wycinka działalności Spółka odpowiedzialna jest w szczególności za:

GRUPA II - KARTY

Realizacja procesów związanych z kompleksową obsługą kart płatniczych/kredytowych. W ramach tego obszaru działalności Banku Spółka zapewnia kompleksową obsługę związaną z wydawaniem, użytkowaniem, likwidacją kart płatniczych/kredytowych. Czynności wykonywane przez Spółkę w; ww. zakresie obejmują w szczególności następujące funkcje:

GRUPA III - KREDYTY/POŻYCZKI

Kompleksowa realizacja procesów związanych z kredytami i pożyczkami. W ramach tego obszaru działalności Banku Spółka jest odpowiedzialna za zapewnienie kompleksowej obsługi związanej z zawarciem (udzielaniem) i rozwiązaniem umów kredytu lub pożyczki. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie obejmują w szczególności:

GRUPA IV - ROZLICZENIA

Procesy związane z obsługą masowych płatności. W ramach tych czynności Spółka wykonuje czynności polegające na obsłudze różnych produktów Banku, których przedmiotem są płatności dokonywane w sposób masowy na rzecz klientów instytucjonalnych. Co do zasady, działania Wnioskodawcy w ww. zakresie polegają na przyjęciu plików od Poczty ze zleceniami na rachunki, wczytaniu plików do aplikacji elektronicznej, wygenerowaniu sesji z otrzymanych dokumentów i przekazaniu do rozliczeń międzybankowych lub zaksięgowaniu na rachunkach klientów Banku oraz pobraniu prowizji za zrealizowanie czynności.

GRUPA V - POZOSTAŁE (związane z grupami I - IV)

GRUPA VI-POZOSTAŁE

Warto też podkreślić, iż na mocy odrębnego zezwolenia wydanego przez KNF Wnioskodawca, w ramach realizacji wymienionych powyżej procesów, wykonuje następujące czynności:

Wnioskodawca wskazał, że czynności zlecone w Umowie nie obejmują zarządzania ryzykiem Banku związanym z prowadzeniem działalności bankowej, w tym zarządzania aktywami i pasywami, dokonywania oceny zdolności kredytowej i analizy ryzyka kredytowego oraz przeprowadzenia audytu wewnętrznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone na rzecz Banku na podstawie Umowy usługi, klasyfikowane przez Wnioskodawcę do poszczególnych Grup od I do V, będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie ustawy VAT w brzmieniu, które zacznie obowiązywać od 1 lipca 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy usługi, zaliczane do Grup od I do V (dalej również jako: Usługi), będą - na gruncie ustawy VAT w brzmieniu, które zacznie obowiązywać od 1 lipca 2017 r. - objęte zwolnieniem z VAT. Z tej perspektywy wejście w życie art. 1 pkt 3 Nowelizacji będzie indyferentne.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

1. Regulacje prawne/uwagi ogólne 1.1. Prawo bankowe

Jak zostało wcześniej wskazane, podstawę prawną dla powierzenia Spółce określonych w Umowie funkcji stanowił art. 6a ust. 1 Prawa bankowego, zgodnie z którym Bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy (lub przedsiębiorcy zagranicznemu) wykonywanie:

* w imieniu i na rzecz Banku pośrednictwa w zakresie czynności bankowych,

* czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Wspomniany przepis wprowadza instytucję tzw. outsourcingu bankowego, w ramach którego efekty czynności wykonywanych przez tzw. insourcera (tu: Spółkę) nie trafiają do osób trzecich jako samodzielny produkt, ale służą tzw. outsourcerowi (tu: Bankowi) w wykonywaniu jego czynności, tj. co do zasady, w świadczeniu usług bankowych na rzecz jego klientów.

Prawo bankowe nie definiuje pojęcia outsourcingu, określa natomiast zakres, zasady, warunki i obowiązki banku w zakresie zlecania wykonywania czynności "na zewnątrz". Ustawowe regulacje: dotyczące outsourcingu bankowego przewidują szereg wymogów związanych z powierzaniem takiej działalności przez banki. Wymogi te mają zapewnić bezpieczeństwo i stabilność sektora bankowego oraz chronić interesy klientów banków oraz realizację funkcji kontrolnych przez organy nadzoru.

W ramach nadzoru nad świadczeniem usług bankowych z wykorzystaniem konstrukcji outsourcingu KIMF może żądać od Banku wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych przy realizacji czynności kontrolnych. W szczególności, Bank zobowiązany jest prowadzić ewidencję umów, na podstawie których realizowany jest outsourcing (art. 6c ust. 3 Prawa bankowego). KNF może również żądać od Banku przedstawiania dokumentów i składania wyjaśnień dotyczących Umowy (art. 6c ust. 4 Prawa bankowego), a także nakazać Bankowi, w drodze decyzji, podjęcie działań zmierzających do zmiany lub rozwiązania Umowy) jeżeli (i) wykonanie Umowy zagraża ostrożnemu i stabilnemu zarządzaniu Bankiem, (ii) podmiot, któremu powierzono wykonywanie czynności, utraciłby wymagane uprawnienia niezbędne do wykonywania umowy (art. 6c ust. 5 Prawa bankowego).

Należy również zwrócić uwagę, że odpowiedzialności Banku za szkody wyrządzone klientom wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy nie można wyłączyć ani ograniczyć (art. 6b ust. 2 Prawa bankowego).

1.2. Polskie regulacje z zakresu VAT dotyczące usług bankowych/finansowych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 38-41 ustawy VAT zwalnia się z VAT między innymi następujące usługi finansowe:

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy łub które mają wartość numizmatyczną (pkt 7);

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);

* usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

W opinii Wnioskodawcy, na gruncie przepisów, które będą obowiązywać od 1 lipca 2017 r., Usługi - świadczone przez Spółkę na rzecz Banku (zakwalifikowane do Grup I-V) - podlegać będą zwolnieniu z VAT na podstawie ww. przepisów. W szczególności, podstawę prawną dla tego zwolnienia stanowić powinny przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy VAT.

1.3. Przepisy unijne

Wymienione przepisy ustawy VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b-f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

* udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b);

* pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę (lit. c);

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d);

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako;prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną (lit. e);

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz prawa lub papierów wartościowych odzwierciedlających określone udziały w nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości lub udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części (lit. f).

Na gruncie szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa), obowiązującej do końca 2006 r., ww. regulacje zawarte były w art. 13 (B) (d) w punktach 1-5.

1.4. Art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy VAT i ich uchylenie z dniem 1 lipca 2017 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że do 30 czerwca 2017 r., poza regulacjami dotyczącymi usług finansowych, wskazanymi w punkcie 1.2. powyżej, ustawa VAT zawiera/będzie zawierać również art. 43 ust, 13, zgodnie z którym zwolnienie z VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie ww. przepisami ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei na podstawie ust. 14 tego artykułu, zwolnienia, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38- 41.

Generalnie, celem wprowadzenia ww. regulacji było bezpośrednie zaimplementowanie do polskiego porządku prawnego dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) (dalej: TSUE), zgodnie z którym zwolnieniem z VAT objęte są również usługi stanowiące część składową usługi finansowej wykonywaną przez podmiot trzeci (vide dalsze uwagi w punkcie 2). Z uwagi na taką konstrukcję polskich przepisów, przy analizie zakresu zwolnienia z VAT tego rodzaju usług brak było (i jest w dacie niniejszego wniosku) w wielu przypadkach konieczności odwoływania się do orzecznictwa TSUE. Wskazania płynące z tego orzecznictwa zostały bowiem przeniesione wprost do tekstu ustawy VAT.

Niemniej, wraz z wejściem w życiem art. 1 pkt 3 Nowelizacji, z dniem 1 lipca 2017 r. regulacje art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy VAT przestaną obowiązywać. W rezultacie, może pojawić się wątpliwość/pytanie co do możliwości stosowania po tej dacie zwolnienia z VAT do usług stanowiących element usług finansowych, wykonywanych przez podmioty trzecie.

Należy zaznaczyć, że licząc się z tym (tj. przewidując wystąpienie takich wątpliwości) sam projektodawca starał się je rozwiać jeszcze na etapie prac legislacyjnych nad projektem Nowelizacji. W uzasadnieniu do projektu Nowelizacji wprost wskazane zostało bowiem, że głównym powodem usunięcia art. 43 ust. 13 z ustawy VAT jest fakt, że odnosi się on - oprócz tzw. usług finansowych - również do usług ubezpieczeniowych. Natomiast z wyroku TSUE z 17 marca 2016 r. wydanego w "polskiej" sprawie C-40/15 Aspiro S.A. (jak i wcześniejszych orzeczeń TSUE), wynika, iż brak jest analogii pomiędzy transakcjami ubezpieczeniowymi a usługami finansowymi, w zakresie objęcia zwolnieniem z VAT ich części składowych. Uznając w ślad za TSUE, że zasada ta nie ma/nie może mieć zastosowania do usług ubezpieczeniowych (tj. że brak jest możliwości objęcia zwolnieniem z VAT części składowych transakcji ubezpieczeniowych), ustawodawca podjął jednak dość radykalną decyzję o uchyleniu (wyeliminowaniu) całego art. 43 ust. 13 (i ust. 14) z ustawy VAT.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga, że wprowadzana zmiana nie powinna skutkować tym, że części składowe usług finansowych, w szczególności wykonywane w ramach outsourcingu bankowego (jak w przypadku Spółki), nie będą objęte zwolnieniem z VAT. Zwolnienie to nadal będzie mogło być stosowane, przy czym - na gruncie przepisów obowiązujących od 1 lipca 2017 r. - będzie należało je wywodzić nie z art. 43 ust. 13 ustawy VAT (którego już nie będzie), ale bezpośrednio z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, interpretowanych w świetle dorobku orzeczniczego TSUE (tj. omówionego w punkcie 2 poniżej). Powyższe także znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Nowelizacji, w którym wprost wskazano, że od 1 lipca 2017 r. przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy VAT uwzględniane powinno być orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element takich usług). Ze zwolnienia z VAT nadal będą więc korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

2. Orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych

Z uwagi na wejście w życie art. 1 pkt 3 Nowelizacji - od 1 lipca 2017 r., od tej daty przy ocenie możliwości stosowania zwolnienia z VAT do Usług świadczonych przez Spółkę, w ramach tzw. outsourcingu bankowego, szczególnego znaczenia nabierze orzecznictwo TSUE, które w istocie; przesądzać będzie o zwolnieniu z VAT takich usług. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę i przeanalizować konkluzje, które wynikają z tegoż orzecznictwa. I tak, zgodnie z wyrokami TSUE:

a) regulacje dotyczące zwolnień z VAT przewidzianych dla usług finansowych powinny być interpretowane w taki sposób, aby skorzystanie z ww. zwolnień nie było ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji lub przez określony rodzaj osoby prawnej. Czynności zwolnione z opodatkowania na mocy analizowanych przepisów definiuje się bowiem ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę (tak np. TSUE w wyrokach z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG, Z 22 października 2009 r. C-242/08 Swiss Re, z 13 marca 2014 r. w sprawie C-464/12 ATP PensionService A/S, czy w wyroku z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd). W tym zakresie TSUE potwierdził więc przedmiotowy charakter zwolnień przewidzianych dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę.

W praktyce oznacza to, że przedmiotowych zwolnień z VAT nie wolno ograniczać wyłącznie do usług świadczonych przez instytucje finansowe, takie jak np. banki. TSUE wielokrotnie podkreślał, że przepisy wprowadzające zwolnienia z VAT dla usług finansowych nie odnoszą się w żaden sposób do statusu osób świadczących dane usługi lub je otrzymujących. Dlatego, okolicznością pozbawioną znaczenia jest to, czy dana usługa świadczona jest przez instytucję finansową (taką jak bank), czy też inny podmiot (taki jak np. Spółka). Okoliczność ta jest irrelewantna w kontekście oceny zakresu zwolnienia z VAT.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia należy więc podkreślić, że status Spółki (jako podmiotu niebędącego instytucją finansową jaką jest np. Bank) nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT do świadczonych przez nią Usług. Istotne znaczenie ma jedynie ich obiektywny charakter/natura (a nie status Spółki). Z.tego punktu widzenia usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być traktowane na gruncie VAT tak samo, jak gdyby były one wykonywane przez Bank. Jedyną okolicznością przesądzającą o objęciu ich zwolnieniem z VAT jest ich obiektywny charakter (tj. czynności/funkcje, które są w ich ramach realizowane/pełnione przez Wnioskodawcę);

b) TSUE potwierdził również, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych nie wymaga, aby między podmiotem świadczącym dane usługi a końcowym klientem (odbiorcą usługi finansowej) istniała bezpośrednia relacja prawna/łącząca je umowa (tak np. TSUE w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC). W ww. wyroku, odnosząc się do zakresu zwolnienia przewidzianego dla transakcji dotyczących przelewów (zawartego w art. 13 (B) (d) punkt 3 VI Dyrektywy), TSUE stwierdził bowiem w szczególności, że:

" (...) gdyby punkt 3 art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy obejmował jedynie usługi, które instytucja finansowa świadczy na rzecz klienta ostatecznego, jedynie niektóre czynności dotyczące transakcji przelewu mogłyby być zwolnione. Taka wykładnia ograniczałaby zwolnienie w sposób, którego nie uzasadnia brzmienie przedmiotowego przepisu. Brzmienie to nie ogranicza zwolnienia do tej relacji i jest dostatecznie pojemne, by mogło obejmować usługi świadczone przez operatorów innych niż banki na rzecz osób innych niż ich końcowi klienci.

Z powyższego wynika, że wykładnia ograniczająca zastosowanie zwolnienia przewidzianego w punkcie 3 art. 13 (B) (d) do usług świadczonych bezpośrednio na rzecz klientów końcowych, jest nieuzasadniona.

(...) Co więcej, pozostałe zwolnienia przewidziane w punktach 3 i 5 art. 13 (B) (d) (tj. w szczególności, zwolnienia obejmujące transakcje dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, długów, czeków i papierów wartościowych, a także dotyczące akcji, udziałów w spółkach, obligacji i innych papierów wartościowych - przyp. Wnioskodawcy) są, podobnie jak zwolnienie dla przelewów, także definiowane w odniesieniu do charakteru świadczonych usług, a nie według tożsamości osób, na których rzecz są świadczone".

W rezultacie TSUE uznał, że fakt, iż transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia tej transakcji. Stanowisko to zostało jednoznacznie potwierdzone w wyroku z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/11 Nordea, w którym TSUE stwierdził, że: "(...) nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (...), o ile usługi te stanowią oddzielną całość której skutkiem-jeśli ją oceniać globalnie-jest spełnienie specyficznych i istotnych transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy" (w zakresie wskazanego wyżej warunku vide też dalsze uwagi).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że dla zwolnienia z VAT Usług świadczonych przez Spółkę nie jest wymagane, aby łączyła ją z klientami końcowymi bezpośrednia umowa/stosunek prawny. W powiązaniu z konkluzją opisaną pod lit. a powyżej, prowadzi to do wniosku, że zwolnieniem z VAT mogą być w szczególności objęte Usługi świadczone na rzecz Banku przez Spółkę - jako podmiot, który nie występuje wobec klientów końcowych jako formalny usługodawca. W praktyce, dotychczas przedstawione stanowisko TSUE sprowadza się więc do uznania, że zwolnieniem z VAT mogą być w szczególności objęte usługi realizowane na rzecz instytucji finansowych w ramach tzw. outsourcingu bankowego.

W celu podkreślenia istotności ww. stanowiska, w kontekście oceny zakresu zwolnienia z VAT dla usług finansowych, na zasadzie przeciwieństwa, należy zwrócić uwagę, że nie ma ono zastosowania do transakcji ubezpieczeniowych. Na kwestię tą TSUE wskazał już m.in. w wyroku z 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia i w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, uznając, że dla celów zdefiniowania rodzaju usług objętych art. 13 (B) (a) VI Dyrektywy (tj. regulacji przewidującej zwolnienie z VAT transakcji ubezpieczeniowych) istotna jest tożsamość osoby, na rzecz której świadczona jest usługa oraz że transakcja ubezpieczeniowa koniecznie pociąga za sobą istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie. Odmiennie niż to ma miejsce w przypadku usług finansowych, brak tego stosunku wyklucza zaś stosowanie zwolnienia z VAT do usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych.

W wyroku w sprawie C-8/01 Taksatorringen TSUE podkreślił istotę tej różnicy zaznaczając, że: "(...) w przeciwieństwie do sprawy SDC, w której Trybunał musiał dokonać wykładni art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy, pkt 3 i 5, które odnoszą się w ogólny sposób do transakcji dotyczących lub związanych z określonymi operacjami bankowymi, a nie do samych operacji bankowych, zwolnienie przewidziane w art. 13 (B) (a) VI Dyrektywy obejmuje transakcje ubezpieczeniowe w sensie ścisłym TSUE podkreślił więc, że zwolnienie z VAT dla usług ubezpieczeniowych zostało skonstruowane w sposób odmienny od zwolnienia dla usług finansowych. Usługi ubezpieczeniowe są bowiem rozumiane jako usługi realizowane - ogólnie rzecz ujmując - między podmiotem zapewniającym ochronę ubezpieczeniową (ubezpieczycielem) a osobą obejmowaną tą ochroną (ubezpieczonym). Stąd, wykluczone jest objęcie zwolnieniem z VAT usług dostarczanych przez podmiot trzeci, którego nie łączy stosunek prawny z osobą, która jest obejmowana ubezpieczeniem (z zastrzeżeniem usług świadczonych przez pośredników/brokerów ubezpieczeniowych). Z inną sytuacją mamy natomiast do czynienia w przypadku usług finansowych, objęcie których zwolnieniem z VAT jest możliwe również w przypadku, gdy mimo że nie stanowią one - same w sobie - określonych operacji bankowych, to są z nimi związane/dotyczą tych operacji. Z tego punktu widzenia zakres zwolnienia z VAT dla usług finansowych został skonstruowany znacznie szerzej niż w przypadku usług ubezpieczeniowych (usługi "dotyczące", "których przedmiotem są" usługi finansowe vs. "transakcje/usługi ubezpieczeniowe").

Brak stosunku umownego między podmiotem świadczącym daną usługę a stroną ubezpieczoną spowodował, że w szeregu wyroków TSUE zakwestionował prawo do stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z usługami ubezpieczeniowymi. Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane przez TSUE w wyrokach z: 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia (prowadzenie przedsiębiorstwa innego towarzystwa ubezpieczeniowego), z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen (wycena szkód na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych), z 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen (tzw. czynności "back Office") i wreszcie z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A. (tzw. likwidacja szkód na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego).

W kontekście sytuacji Wnioskodawcy należy w szczególności zwrócić uwagę na przedostatni z ww. wyroków (tj. wyrok w sprawie Arthur Andersen), w którym TSUE uznał za nieobjęte zwolnieniem z VAT tzw. czynności "back Office" wykonywane na rzecz ubezpieczyciela. Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej kluczową różnicę między sposobem skonstruowania zwolnienia z VAT dla usług ubezpieczeniowych oraz sposobem skontrowania tego zwolnienia dla usług finansowych, należy wyraźnie podkreślić, że konkluzje przedstawione w tym wyroku (jak też w innych przywołanych wyrokach związanych z usługami ubezpieczeniowymi) pozostają irrelewantne w kontekście oceny zasadności objęcia zwolnieniem z VAT Usług świadczonych przez Wnioskodawcę (i nie należy odnosić ich - na zasadzie ew. podobieństwa stanu faktycznego - do Usług dostarczanych przez Spółkę). Jak bowiem wcześniej wskazano, jakkolwiek brak stosunku umownego z podmiotem obejmowanym ochroną ubezpieczeniową wyklucza zwolnienie z VAT, to okoliczność ta (tj. brak bezpośredniego stosunku umownego z klientem końcowym usług finansowych, tj. klientem Banku) pozostaje bez wpływu na możliwość stosowania zwolnienia do Usług dostarczanych przez Spółkę.

Warto w tym miejscu zauważyć, że właśnie różnica w sposobie skonstruowania zwolnienia z VAT dla usług ubezpieczeniowych i usług finansowych była głównym powodem uchylenia art. 43 ust. 13 (i 14) ustawy VAT. Brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy VAT pozwalało bowiem na twierdzenie, że również usługi stanowiące element usług ubezpieczeniowych, które - same w sobie - nie wiążą się z nawiązaniem stosunku umownego z ubezpieczonym, mogą na tej podstawie być objęte zwolnieniem z VAT. Zmiana przepisów o VAT w tym zakresie (dokonywana w ramach Nowelizacji) jest więc wynikiem różnicy w zakresie zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych (rozumianych wąsko) oraz zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług finansowych (rozumianych znacznie szerzej). Różnica ta zostanie od 1 lipca 2017 r. odzwierciedlona na gruncie polskich przepisów poprzez uchylenie art. 43 ust. 13 ustawy VAT i, w rezultacie, konieczność odwoływania i stosowania się do wniosków płynących z wyroków TSUE;

c) dodatkowo, z orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnieniem z VAT na podstawie analizowanych przepisów mogą być objęte części poszczególnych transakcji, np. dotyczących przelewów. Brzmienie regulacji dotyczących zwolnień z VAT nie wyklucza bowiem rozbicia danej usługi finansowej, np. polegającej na zrealizowaniu przelewu, na odrębne usługi, które stanowią w takim przypadku "transakcje dotyczące przelewów" w rozumieniu tego przepisu (tak np. TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC i w wyroku w sprawie C-607/14 Bookit Ltd).

Innymi słowy, dla objęcia usług zwolnieniem z VAT na podstawie analizowanych przepisów nie jest konieczne, aby na daną usługę składały się wszystkie czynności konieczne do zrealizowania danej transakcji (tj. żeby dana usługa obejmowała wszystkie czynności konieczne do zrealizowania transakcji polegającej na zrealizowaniu płatności, przelewu). Wystarczy, aby dana usługa stanowiła wycinek/część "podstawowej" usługi finansowej (przy czym część ta powinna spełniać określone warunki - por. dalsze uwagi zawarte pod lit. d).

Stanowisko TSUE w tym zakresie znalazło także odzwierciedlenie w tekście art. 43 ust. 13 ustawy VAT (który będzie obowiązywać do 30 czerwca 2017 r.), a zgodnie z którym zwolnieniem z VAT objęte są "usługi stanowiące element usługi" wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy VAT.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia należy więc zauważyć, że dla objęcia zwolnieniem z VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie będzie konieczne, aby wykonywane przez niego czynności obejmowały wszelkie czynności niezbędne dla zrealizowania danej transakcji/wyświadczenia danej usługi ban kowej/fi na nsowej. Usługi te mogą być zwolnione z VAT nawet, jeśli część funkcji/zadań dotyczących danej transakcji realizowana jest/będzie przez sam Bank;

d) rozstrzygnięcie, czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę objęte będą zwolnieniem z VAT, wymaga analizy jeszcze jednego kryterium wypracowanego przez TSUE, tj. stwierdzenia, czy usługi te, oceniane globalnie, stanowią odrębną całość i pełnią specyficzne i istotne funkcje usług finansowych (tak np. TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC i w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC).

Przykładowo, odnosząc się do "transakcji dotyczących przelewów" (art. 13 (B) (d) punkt 3 VI Dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT) TSUE uznał, że obejmują one usługi, które " (...) muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku z rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (...). (...) kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe (...) objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi stwierdzenie, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia" (tak TSUE w wyroku w sprawie C-607/14 Bookit Ltd; podobnie w wyroku z 8 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi). TSUE potwierdził, że ww. uwagi mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności.

W kontekście powyższego, TSUE uznał w szczególności, że zwolnieniem z VAT nie są objęte usługi polegające na udostępnianiu bankowi systemu przetwarzania danych, usługi informatyczne, czy usługi o charakterze administracyjnym, w tym polegające na dostarczaniu informacji w ramach tzw. cali center.

3. Ocena usług świadczonych przez Wnioskodawcę w kontekście dorobku orzeczniczego TSUE

Podsumowując uwagi zawarte w punkcie 2. powyżej pod lit. a - c) a wynikające z orzecznictwa TSUE dotyczącego zwolnienia z VAT usług finansowych, stwierdzić należy, że Usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy będą korzystać ze zwolnienia z VAT w zakresie, w jakim:

* zwolnienie z VAT nie jest zagwarantowane dla instytucji finansowych (takich jak np. banki). Stąd, zwolnieniu z VAT mogą podlegać również Usługi świadczone przez Spółkę;

* między podmiotem świadczącym dane usługi a końcowym klientem (odbiorcą usługi finansowej) nie musi istnieć bezpośrednia relacja prawna/łącząca je umowa. W rezultacie, Usługi dostarczane przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, mimo że podmiotem dostarczającym usługi/produkty finansowe na rzecz klientów końcowych jest formalnie Bank;

* dla objęcia usług zwolnieniem z VAT na podstawie analizowanych przepisów nie jest konieczne, aby na daną usługę składały się wszystkie czynności konieczne do zrealizowania danej transakcji. Oznacza to, że usługi dostarczane przez Spółkę mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, mimo że nie obejmują one wszystkich czynności koniecznych do dostarczenia "głównej" usługi finansowej/produktu finansowego na rzecz klienta końcowego, natomiast bez tych czynności produkt Banku nie mógłby prawidłowo funkcjonować.

Także odpowiedź na pytanie, czy Usługi dostarczane przez Spółkę na podstawie Umowy spełniają ostatnie z kryteriów wskazanych przez TSUE (vide lit. d) powyżej), tj. czy oceniane globalnie, stanowią odrębną całość i pełnią specyficzne i istotne funkcje usług finansowych, powinna być pozytywna.

Po pierwsze, nie powinno budzić wątpliwości, że Usługi stanowią odrębną całość, która jest w ten sposób postrzegana zarówno przez Bank, jak i Spółkę, a także co do zasady klientów Banku. Jak bowiem wcześniej wskazano, istotą/celem gospodarczym zawartej Umowy było przejęcie przez Wnioskodawcę szeregu funkcji pełnionych wcześniej w ramach dwóch departamentów Banku. Z tego punktu widzenia, oczekiwaniem Banku nie było/nie jest, aby Wnioskodawca wykonywał na zlecenie Banku ściśle określone, konkretne czynności (np. o charakterze. administracyjnym/technicznym), ale żeby przejął na siebie kompleksową obsługę procesów związanych w szczególności z określonymi produktami/usługami finansowymi oferowanymi przez Bank. Oczekiwaniem Banku jest, aby to Spółka była odpowiedzialna za sprawny przebieg tej obsługi tak, aby funkcje te nie musiały być pełnione przez Bank (co jest w szczególności podyktowane dążeniem do minimalizacji kosztów po stronie Banku oraz optymalizacji procesów związanych z jego funkcjonowaniem)., Bank nie jest więc zainteresowany zlecaniem poszczególnych czynności, ale zleceniem kompleksowej obsługi związanej w szczególności z określonymi produktami oferowanymi przez Bank. Zaprezentowany sposób podziału tej obsługi na poszczególne, szczegółowo określone procesy ma jedynie zapewnić, że obsługa zapewniana przez Spółkę będzie realizowana w taki sam sposób, jak gdyby wykonywana była w ramach struktur. wewnętrznych Banku. Rozbicie usług pozwala również na ocenę ich wykonania i pracochłonności, w oparciu o które ustalana jest z kolei wysokość wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie Umowy.

Po drugie, w opinii Wnioskodawcy Usługi pełnią specyficzne, właściwe (charakterystyczne) i istotne funkcje usług/produktów finansowych oferowanych przez Bank. Warunek ten jest spełniony w zakresie, w jakim Usługi polegają de facto na zapewnieniu kompleksowej obsługi produktów oferowanych przez Bank na rzecz jego klientów. Są więc specyficzne dla tych właśnie produktów, wypełniając kluczowe/istotne dla nich funkcje. W istocie to Spółka odpowiedzialna jest za wykonanie znacznej części czynności koniecznych do zapewnienia danej usługi finansowej, w tym poprzez bezpośrednią realizację dyspozycji składanych przez klientów (skutkującą w szczególności zmianami w odniesieniu do środków pieniężnych, którymi oni dysponują, np. poprzez realizację płatności/dokonanie przelewu). Wskazuje na to również okoliczność, że Spółka jest uprawniona do bezpośrednich kontaktów z klientami oraz podejmowania szeregu czynności mających bezpośredni wpływ na ich sytuację oraz sytuację samego Banku (np. poprzez podpisywanie dokumentów w imieniu Banku, w tym umów dotyczących otwarcia/zamknięcia umów rachunku bankowego, o karty płatnicze, odpowiedzi na reklamacje, itp.).

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że na powyższe stanowisko nie wpływa w szczególności okoliczność, że dokonanie określonej transakcji (np. zrealizowanie przelewu, płatności, udzielenie kredytu/pożyczki) wymaga - poza działaniami Spółki - dokonania określonych czynności również przez Bank (przy tym, konieczność pozostawienia części funkcji po stronie Banku podyktowane jest m.in. regulacjami prawnymi, w szczególności wynikającymi z Prawa bankowego). Współpraca Spółki i Banku w tym zakresie może być porównana do współpracy różnych departamentów funkcjonujących w ramach Banku. Powyższe nie zmienia prawidłowości stanowiska, iż Usługi dostarczane przez Spółkę pełnią specyficzne i istotne funkcje transakcji finansowych dostarczanych przez Bank na rzecz klientów końcowych (np. w zakresie udzielania pożyczek/kredytów, prowadzenia rachunków/lokat, obsługi kart kredytowych/płatniczych, dokonywania przelewów/płatności). Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk, który - jakkolwiek dotyczy usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi - ma szerszy wydźwięk, wskazujący że z punktu widzenia zwolnień z VAT kluczowa jest rzeczywista treść usług/świadczeń, a nie ich forma i/lub formalny status/usytuowanie podmiotu świadczącego daną usługę. W wyroku tym TSUE uznał bowiem, że warunek pełnienia szczególnych i istotnych funkcji jest spełniony również w przypadku usług doradztwa inwestycyjnego, w ramach którego podmiot trzeci udziela na rzecz towarzystwa funduszy inwestycyjnych (TFI) zaleceń dotyczących kupna i sprzedaży określonych aktywów. Mimo że zalecenia te były weryfikowane przez TFI i to TFI je wykonywało (podejmując w ten sposób ostateczne decyzje będące immanentnym składnikiem zarządzania), TSUE uznał, że rozpatrywane usługi doradcze pełnią istotne i specyficzne funkcje zarządzania i, jako takie, są objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym dla zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. TSUE przyznał więc prymat ekonomicznej/rzeczywistej treści świadczonych usług (uznając je za zwolnione z VAT zarządzanie funduszami inwestycyjnymi), a nie formalnym aspektom, wskazującym, że funkcje w zakresie zarządzania funduszami pełnione były samodzielnie przez TFI.

Odnosząc powyższe do Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, podstawą do ew. kwestionowania objęcia ich zwolnieniem z VAT nie może być więc okoliczność, że część funkcji dotyczących poszczególnych transakcji finansowych realizowana jest/będzie przez Bank (a nie Spółkę). Dla ich zwolnienia z VAT wystarczające jest bowiem, aby stanowiły one odrębną całość i pełniły istotne i specyficzne funkcje tych transakcji, a nie żeby obejmowały one wszystkie czynności/funkcje konieczne do zapewnienia klientowi końcowemu danej usługi.

Na istotność i specyfikę usług dostarczanych przez Spółkę wskazuje również objęcie ich nadzorem KNF.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zastosowanie odmiennego podejścia (poprzez uznanie, że Usługi dostarczane przez Spółkę nie są objęte zwolnieniem z VAT) mogłoby prowadzić do konkluzji, że w praktyce żadna usługa dostarczana w ramach tzw. outsourcingu bankowego nie jest objęta zwolnieniem z VAT. Trudno bowiem znaleźć usługi bardziej specyficzne i istotne dla działalności bankowej niż Usługi świadczone przez Spółkę, stanowiące faktyczny wycinek działalności Banku, realizowany uprzednio przy pomocy jego dwóch departamentów wewnętrznych. Konkluzja taka w świetle orzecznictwa TSUE byłaby zdaniem Wnioskodawcy nie do zaakceptowania i obrony.

4. Cel/kontekst zwolnień z VAT dotyczących transakcji finansowych

W opinii Wnioskodawcy za zaprezentowanym powyżej stanowiskiem przemawia również cel zwolnienia transakcji finansowych, jakim jest w szczególności uniknięcie kosztów np. kredytu konsumenckiego (por. np. wyrok TSUE z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel). Poprzez opodatkowanie Usług dostarczanych przez Spółkę (tu: w szczególności zaklasyfikowanych do Grupy III) doszłoby bowiem do zwiększenia kosztów tych usług dla Banku (z uwagi na brak możliwości odliczenia przez Bank VAT naliczonego), co z kolei - zakładając racjonalne działanie Banku - skutkowałoby w szczególności podniesieniem kosztów usług finansowych dostarczanych przez Bank, w tym kredytów /pożyczek.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do Usług świadczonych przez Spółkę prowadziłby również do naruszenia kluczowego postulatu wynikającego z zasady neutralności, jakim jest zagwarantowanie podmiotom gospodarczym możliwości wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania (por. np. wyroki TSUE z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National, z 13 marca 2014 r. w sprawie C-464/12 ATP PensionSen/ice A/S, czy wyrok z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk). Nie ulega wątpliwości, że cel ten nie zostałby osiągnięty, gdyby usługi świadczone przez Wnioskodawcę zostały uznane za opodatkowane VAT. W takim przypadku - z uwagi na podjęte działania restrukturyzacyjne - funkcje nieobjęte uprzednio opodatkowaniem VAT (jako realizowane w ramach struktur wewnętrznych Banku) zostałyby objęte tym opodatkowaniem. Podjęte pierwotnie działania restrukturyzacyjne utraciłyby w takim przypadku jakąkolwiek racjonalność ekonomiczną/gospodarczą i zmusiłyby Bank do powrotu do pierwotnej struktury. W rezultacie, kwestie podatkowe uniemożliwiłyby Bankowi prowadzenie działalności w ramach modelu organizacyjnego, który jest dla niego najbardziej odpowiedni/efektywny z gospodarczego punktu widzenia. Jak natomiast wskazywał wielokrotnie TSUE, byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności, która ma kluczowe znaczenie na gruncie VAT.

Podsumowując powyższe uwagi, z uwagi na spełnienie w szczególności warunków dotyczących usług finansowych wypracowanych przez TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego na rzecz Banku Usługi zaliczane do Grup od I do V, będą - pod rządami przepisów obowiązujących od 1 lipca 2017 r. - objęte zwolnieniem z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

"Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są - co wskazano powyżej - orzeczenia TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Poza tym w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

* z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

* obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

* świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że "przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (...)

(...) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (...). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)."

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że "aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)."

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanego pytania pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

I tak, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie każda czynność wymieniona przez Wnioskodawcę w opisie sprawy (zaliczane do Grup I-V), w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., stanowić będzie niewątpliwie element usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy, gdyż ich celem będzie umożliwienie czynności czy też realizacji transakcji bankowych.

Ponadto przedmiotowe czynności (procesy) będą skutkować doprowadzeniem do realizacji czynności określonych szczegółowo w opisie Grup I-V, co pozwala je postrzegać jako niezbędne dla realizacji usług finansowych. Jednakże analiza przepisów określających zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi być przedmiotem ścisłej interpretacji. Zatem sama okoliczność, że czynności (usługi) te będą niezbędne do realizacji usług finansowych, nie pozwala stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę usługi będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności jakkolwiek związane z usługami finansowymi, same w sobie jednak takimi usługami nie będą. Wnioskodawca nie będzie uczestniczyć w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać je za transakcje dotyczące płatności, przelewów czy udzielania kredytów zwolnionych z podatku VAT.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując ww. czynności określone w Grupie I-V nie będzie dokonywać bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie będzie obciążać ani nie będzie uznawać sam bezpośrednio danych rachunków, nie będzie dokonywać na nich zapisów ani nawet nie będzie zlecać takiego obciążenia lub uznania. Zainteresowany nie będzie także udzielać kredytów ani pożyczek pieniężnych, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Będzie wykonywać jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające realizowanie transakcji płatniczych czy uruchomienia kredytu bądź płatności za pomocą kart kredytowych.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca świadcząc ww. usługi, będzie przyjmował odpowiedzialność, w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, cechującą istnienie transakcji przelewu, płatności bądź udzielania kredytu zwolnionych z podatku VAT.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że ww. świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz 40 ustawy. Wykonując wymienione w opisie sprawy usługi Wnioskodawca nie pośredniczy w realizacji udzielania kredytów oraz samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy klientów banku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". Zatem pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi od zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, czyjegoś dobra.

Z uwagi na to, że w opisanej sprawie zakres czynności wskazanych w Grupach I-V nie jest ukierunkowany na kojarzenie stron umowy i doprowadzenie do jej zawarcia, Spółka nie pośredniczy w realizacji usług płatniczych czy kredytowych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych opisane usługi nie mieszczą się w zakresie "pośrednictwa".

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę wskazane w Grupie I-V, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r., nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy, bowiem nie będą stanowić usług o których mowa w ww. przepisach ustawy. W konsekwencji ww. usługi, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r., będą opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.