0114-KDWP.4011.8.2020.2.PP - Koszty podatkowe związane ze zbyciem nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 2 czerwca 2020 r. (data nadania 2 czerwca 2020 r., data doręczenia 3 czerwca 2020 r.) Nr 0114-KDWP.4011.8.2020.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 2 czerwca sierpnia 2020 r. (data nadania 2 czerwca 2020 r., data doręczenia 3 czerwca 2020 r.) Nr 0114-KDWP.4011.8.2020.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia czerwca 2020 r. (data nadania 4 czerwca 2020 r., data wpływu 4 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył trzy nieruchomości, które zamierza sprzedać w ramach działalności gospodarczej.

Nieruchomość mieszkalna nr 1: Wnioskodawca zawarł z Deweloperem w styczniu 2020 r. aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy z prawami przynależnym do lokalu w ramach wykonania postanowień wcześniej zawartej w 2017 r. umowy deweloperskiej. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca nabył udział w ekspektatywie odrębnej własności hali garażowej z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca zażądał aby notariusz dokonał czynności polegającej na złożeniu między innymi wniosku wieczystoksięgowego o bezciężarowe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, założenie dla tego lokalu nowej księgi wieczystej i wpis w jej dziale II Wnioskodawcy jako właściciela.

Nieruchomość mieszkalna nr 2: Wnioskodawca zawarł z Deweloperem we wrześniu 2019 aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy z prawami przynależnym do lokalu (przynależnym do lokalu pomieszczeniem na jednoślady usytuowanego w części podziemnej budynku oraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego to udziału właściciel lokalu mieszkalnego uzyskuje prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego usytuowanego w części podziemnej budynku) w ramach wykonania postanowień wcześniej zawartej w 2017 r. umowy deweloperskiej wraz z aneksami do niej. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca zażądał aby notariusz dokonał czynności polegającej na złożeniu między innymi wniosku wieczystoksięgowego o bezciężarowe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, założenie dla tego lokalu nowej księgi wieczystej i wpis w jej dziale II Wnioskodawcy jako właściciela. Odbiór nieruchomości od dewelopera nastąpił w grudniu 2018 r., po czym Wnioskodawca przystąpił do wykończenia lokalu. Wartość kosztów wykończenia nieruchomości nie przekroczyła 30% wartości początkowej

Nieruchomość mieszkalna nr 3: Wnioskodawca zawarł z Deweloperem we wrześniu 2019 aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy z prawami przynależnym do lokalu (przynależnym do lokalu pomieszczeniem na jednoślady usytuowanego w części podziemnej budynku oraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego to udziału właściciel lokalu mieszkalnego uzyskuje prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego usytuowanego w części podziemnej budynku) w ramach wykonania postanowień wcześniej zawartej w 2017 r. umowy deweloperskiej wraz z aneksami do niej. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca zażądał aby notariusz dokonał czynności polegającej na złożeniu między innymi wniosku wieczystoksięgowego o bezciężarowe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, założenie dla tego lokalu nowej księgi wieczystej i wpis w jej dziale II Wnioskodawcy jako właściciela. Odbiór nieruchomości od dewelopera nastąpił w grudniu 2018 r., po czym Wnioskodawca przystąpił do wykończenia lokalu. Wartość kosztów wykończenia nieruchomości nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Na sfinansowanie każdej z nieruchomości w 2017 i 2018 r. zostały zawarte umowy kredytowe o kredyt hipoteczny na zakup i wykończenie nieruchomości. W momencie uruchomienia kredytu należało zapłacić prowizję za udzielenie, podpisać umowy o obowiązkowe ubezpieczenie na życie i zdarzenia losowe (kwota składki ubezpieczenia zmieniająca się proporcjonalnie do wysokości kredytu), a od dnia uruchomienia ponosić co miesiąc koszty odsetek i składki na ubezpieczenie. Przed sprzedażą lub po sprzedaży nieruchomości konieczne będzie zamknięcie kredytów, dlatego też konieczne będzie zapłacenie obowiązkowej prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu

Od dnia 1 lutego 2020 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług doradczych i zawarł z biurem księgowym umowę o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w celu rozliczania podatków.

Wnioskodawca zamierza sprzedać, czyli wykorzystać do działalności opodatkowanej, opisane na wstępie nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: w 2020 r. nieruchomości nr 2 i nr 3, a nieruchomość nr 1 w roku 2020 lub w okresie późniejszym, jeżeli w roku 2020 nie znajdzie nabywcy.

Wnioskodawca zamierza przed sprzedażą nieruchomości rozszerzyć wpis w CEiDG dotyczący zakresu prowadzonej działalności o PKD 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Następnie Wnioskodawca zamierza oświadczeniem wprowadzić nieruchomości do majątku firmy (działalności gospodarczej) i wprowadzić nieruchomości do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako towar handlowy.

W ramach podatku dochodowego od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza uznać łączne koszty zakupu i wykończenia nieruchomości tj. cena zapłacona dla dewelopera, koszty towarów, materiałów i usług związanych z wykończeniem nieruchomości, opłaty notarialne, koszty zapłaconych odsetek od opisanych na wstępie kredytów hipotecznych, prowizji za udzielenie i spłatę kredytów oraz koszty obowiązkowego ubezpieczenia na życie.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDWP.4011.8.2020.1.PP Wnioskodawca wskazał, że koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są rozliczane poprzez podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową i rozliczane w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia opisanych na wstępie nieruchomości w ramach działalności gospodarczej koszty zapłaconych odsetek od opisanych na wstępie kredytów hipotecznych, prowizji za udzielenie i prowizji za wcześniejszą spłatę kredytów oraz koszty obowiązkowego ubezpieczenia na życie?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia opisanych na wstępie nieruchomości w ramach działalności gospodarczej koszty zapłaconych odsetek od opisanych na wstępie kredytów hipotecznych, prowizji za udzielenie i wcześniejszą spłatę kredytów oraz koszty obowiązkowego ubezpieczenia na życie, gdyż istnieje nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami odsetek, prowizji i ubezpieczeń, a uzyskanymi przychodami.

Koszty te zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. Wnioskodawca nie mógłby nabyć, utrzymywać i doprowadzić do sprzedaży nieruchomości gdyby nie zawarcie umów kredytowych, których kosztem są: obowiązkowe ponoszone prowizje, obowiązkowe ubezpieczenia, oraz odsetki. Wnioskodawca nie miał wystarczających środków pieniężnych na zakup chociażby jednej nieruchomości w formie gotówkowej, więc gdyby nie zawarcie umów kredytowych nie nabyłby nieruchomości i nie wygenerowałby przychodów podatkowych, dlatego w celu zakupu nieruchomości, (które wygenerują przychody podatkowe) posiłkował się właśnie tymi kredytami hipotecznymi. Wnioskodawca w celu otrzymania wypłaty kredytów musiał zapłacić prowizję za udzielenie kredytów. W trakcie trwania kredytów Wnioskodawca ponosił i dalej będzie ponosi koszty odsetek od kwoty kapitału kredytu, koszty obowiązkowego ubezpieczenia, a także poniesie prowizje za wcześniejszą spłatę - koszty nierozerwalnie związane z kredytem. Wnioskodawca uważa, że ww. koszty są kosztami uzyskania przychodu, jakie podlegają uwzględnieniu w związku z nabyciem i późniejszym zbyciem nieruchomości.

Podobne stanowisko można również znaleźć w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (data wydania: 25 maja 2016 r., sygnatura: IPPB1/4511-384/16-2/ES). W ocenie Wnioskodawcy nabycie nieruchomości do majątku osobistego nie stoi na przeszkodzie włączeniu takiego zakupu do majątku składającego się na prowadzoną jednoosobowo działalność gospodarczą. Nieruchomości zostaną sprzedane w ramach działalności gospodarczej, więc będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem dochodowym. Nieruchomości będą przeznaczone do sprzedaży i nie będą w żaden inny sposób wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że nieruchomości nie służyły do zaspokajania osobistych potrzeb Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że zastosowanie ma ogólna definicja kosztu podatkowego zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany. W przypadku źródła przychodów, jakim jest sprzedaż nieruchomości, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), zaś w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1. zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności, 2. odsetki zostały zapłacone, 3. odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Z treści cytowanych przepisów wynika więc, że odsetki od kredytów, jeżeli zostały zapłacone i nie zwiększą kosztów inwestycji, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu lub pożyczki.

Warto przytoczyć chociażby stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (data wydania 09.05.2018 Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.148.2018.1.AK): "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów".

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego przez Niego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić należy, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami z tego źródła.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że nabył trzy nieruchomości, które zamierza sprzedać w ramach działalności gospodarczej. Na sfinansowanie każdej z nieruchomości w 2017 i 2018 r. zostały zawarte umowy kredytowe o kredyt hipoteczny na zakup i wykończenie nieruchomości. W momencie uruchomienia kredytu należało zapłacić prowizję za udzielenie, podpisać umowy o obowiązkowe ubezpieczenie na życie i zdarzenia losowe (kwota składki ubezpieczenia zmieniająca się proporcjonalnie do wysokości kredytu), a od dnia uruchomienia ponosić co miesiąc koszty odsetek i składki na ubezpieczenie. Przed sprzedażą lub po sprzedaży nieruchomości konieczne będzie zamknięcie kredytów, dlatego też konieczne będzie zapłacenie obowiązkowej prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu. Od dnia 1 lutego 2020 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług doradczych i zawarł z biurem księgowym umowę o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w celu rozliczania podatków. Wnioskodawca zamierza sprzedać, czyli wykorzystać do działalności opodatkowanej, opisane na wstępie nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: w 2020 r. nieruchomości nr 2 i nr 3, a nieruchomość nr 1 w roku 2020 lub w okresie późniejszym, jeżeli w roku 2020 nie znajdzie nabywcy. Wnioskodawca zamierza przed sprzedażą nieruchomości rozszerzyć wpis w CEiDG dotyczący zakresu prowadzonej działalności o PKD 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Następnie Wnioskodawca zamierza oświadczeniem wprowadzić nieruchomości do majątku firmy (działalności gospodarczej) i wprowadzić nieruchomości do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako towar handlowy. W ramach podatku dochodowego od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza uznać łączne koszty zakupu i wykończenia nieruchomości tj. cena zapłacona dla dewelopera, koszty towarów, materiałów i usług związanych z wykończeniem nieruchomości, opłaty notarialne, koszty zapłaconych odsetek od opisanych na wstępie kredytów hipotecznych, prowizji za udzielenie i spłatę kredytów oraz koszty obowiązkowego ubezpieczenia na życie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki na spłatę odsetek, prowizji (za udzielenie kredytu oraz wcześniejszą jego spłatę) od zaciągniętych kredytów hipotecznych, obowiązkowe ubezpieczenie na życie, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest także zaistnienie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Odnosząc się do momentu zaliczenia wymienionych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na to, że koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca rozlicza tzw. metodą memoriałową, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 22 ust. 5c powoływanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na mocy przepisu art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b tej ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wydatki związane z kosztami zapłaconych odsetek od kredytów hipotecznych, prowizji za udzielenie i prowizji za wcześniejszą spłatę kredytów oraz koszty obowiązkowego ubezpieczenia na życie stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Skoro zatem Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą memoriałową, to przedmiotowe wydatki nie mogą zostać ujęte w rozliczeniu podatkowym jako koszty (potrącone) w momencie ich poniesienia. Zgodnie z cyt. przepisami art. 22 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym, wydatki te stanowią koszty roku podatkowego, w którym rozpoznany zostanie przychód ze sprzedaży lokali.

Analizując racjonalność i celowość poniesionych wydatków należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że istnieje nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami odsetek, prowizji i ubezpieczeń, a uzyskanymi przychodami. Koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. Wnioskodawca nie mógłby nabyć, utrzymywać i doprowadzić do sprzedaży nieruchomości gdyby nie zawarcie umów kredytowych, których kosztem są: obowiązkowe ponoszone prowizje, obowiązkowe ubezpieczenia, oraz odsetki.

Tym samym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na koszty zapłaconych odsetek od opisanych we wniosku kredytów hipotecznych, prowizji za udzielenie i wcześniejszą spłatę kredytów oraz koszty obowiązkowego ubezpieczenia na życie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.