0114-KDIP4.4012.772.2018.2.EK - Wyłączenie z VAT przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania Zespołu Szkół za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania Zespołu Szkół za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone 4 grudnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest miastem na prawach powiatu. Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 995, 1000, 1349, 1432.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Wnioskodawca jest podmiotem wyposażonym w osobowość prawną, przysługują mu prawa własności i inne prawa majątkowe. Gmina została powołana przede wszystkim do wykonywania zadań własnych, z których większość realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, w szczególności zadania te obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań Gmina tworzy jednostki organizacyjne. Jednostki te są częścią struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Ich działalność jest ukierunkowana na realizację zadań publicznych Gminy. Wraz z przekazywanymi zadaniami następuje przekazanie mienia do korzystania oraz środków budżetowych na ich realizację. Jednostki organizacyjne Gminy mogą być wyposażone w osobowość prawną (np. kapitałowa spółka prawa handlowego) lub też osobowości prawnej nie posiadać (np. jednostka budżetowa). Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne (np. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm., ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1457, 1560, 1669).

Uchwałą Rady Miejskiej wyrażono zgodę na przekazanie z dniem 1 stycznia 2019 r. w drodze porozumienia do prowadzenia Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi szkół wchodzących w skład Zespołu Szkół (jednostki budżetowej Gminy Miasta).

W związku z powyższym planowane jest zawarcie porozumienia pomiędzy Prezydentem Miasta a Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie przekazania Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi prowadzenia szkół wchodzących w skład Zespołu Szkół. Działalność szkół będzie w całości finansowana z budżetu Przejmującego.

Porozumienie wejdzie w życie pod warunkiem:

* Zapewnienia w ustawie budżetowej w części 32 - Rolnictwo środków na finansowanie przejmowanych szkół;

* Przejęciem mienia związanego z przekazywanymi do prowadzenia szkołami.

Skarb Państwa w ramach transakcji objętej zakresem wniosku przejmie:

* nieruchomości,

* ruchomości,

* wyposażenie,

* pracowników: nauczycieli i personel pomocniczy,

* uczniów.

W skład przekazywanych nieruchomości wchodzą:

* budynek szkoły,

* poligon nauki jazdy,

* drogi na stacji paliw,

* budynek magazyn paliw,

* magazyn olejów i smarów,

* zadaszenie dystrybutorów,

* budynek dydaktyczno-warsztatowy,

* warsztaty,

* garaże,

* wiata,

* budynek starych warsztatów,

* pomieszczenia gospodarcze.

Zespół Szkół realizuje zadania własne Gminy Miasta polegające na edukacji publicznej. Zespół Szkół w ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej w szczególności umożliwia uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności z uwzględnieniem ich indywidualnych potrzeb i przygotowuje do dalszego kształcenia się w wybranych kierunkach, udziela uczniom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, sprawuje opiekę nad uczniami w czasie ich pobytu w szkole oraz poza nią na zajęciach organizowanych przez szkołę, stwarzają warunki do wszechstronnego rozwoju osobowości uczniów, prowadzą bezpłatne nauczanie i wychowanie.

Ponadto szkoła na podstawie umowy wynajmuje budynek murowany warsztatowy oraz budynek magazyn paliw.

Zespół Szkół - zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, Zespół Szkół działa na podstawie statutu określającego w szczególności nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Zespół Szkół przypisano odrębne od Gminy rachunki bankowe oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.

Zespół Szkół jest stroną umów zawieranych w oparciu o kodeks pracy oraz ustawę o pracownikach samorządowych.

Może wystąpić sytuacja, w której Gmina Miasta przekaże Skarbowi Państwa w innym terminie nieruchomości ze względów proceduralnych, a następnie pozostałe składniki niezbędne do funkcjonowania szkoły.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który Gmina zamierza przekazać jest wyodrębniony finansowo, tzn. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników majątkowych mających być przedmiotem przekazania. Składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem przekazania są wyodrębnione funkcjonalnie w Gminie, tj. obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych oraz realizacji zadań własnych Gminy polegających na usługach z zakresu edukacji.

Składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadanie gospodarcze. Składniki majątkowe i niemajątkowe mające być przedmiotem zbycia, po ich przekazaniu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia tj. nabywca ma na celu prowadzenie działalności w oparciu o nabyte składniki. Wraz z przekazaniem opisanych składników majątkowych i niemajątkowych zostaną przekazane również zobowiązania (jeżeli wystąpią).

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli warunkiem przekazania Zespołu Szkół do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi będzie przekazanie w pierwszej kolejności nieruchomości w związku z tym Gmina Miasta aktem notarialnym przeniesie na Skarb Państwa prawa własności nieruchomości, a następnie w innym terminie pozostałe składniki niezbędne do funkcjonowania szkoły.

Niemniej jednak ponieważ planowane porozumienie z Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi wejdzie w życie pod warunkiem przejęcia mienia związanego z przekazywanymi do prowadzenia szkołami to do dnia 1 stycznia 2020 r. całość majątku niezbędnego do funkcjonowania szkoły zostanie przekazana.

Ponadto Gmina Miasta w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego informuje, że przekazanie Zespołu Szkół nastąpi od 1 stycznia 2020 r. Poza opisanymi we wniosku nieruchomościami zabudowanymi przedmiotem przekazania będą również nieruchomości niezabudowane (grunty).

Zespół Szkół świadczy usługi najmu:

* budynek murowany warsztatowy umowa do 31 grudnia 2019 r. (cała powierzchnia)

* wiata na maszyny umowa do 31 grudnia 2019 r. (8,8% powierzchni)

* budynek magazyn paliw umowa do 31 sierpnia 2019 r. (cała powierzchnia)

* w budynku szkoły funkcjonuje sklepik i xero umowy kończą się wraz z rokiem szkolnym 2018/2019 (0,3% powierzchni).

Poza tym Zespół Szkół w ramach działalności prowadzi usługi w zakresie szkoleń (w zależności od liczby chętnych). W związku z czym w danym roku może być zorganizowanych kilka szkoleń, a może również wystąpić rok, w którym nie zostanie zorganizowane żadne szkolenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy przekazanie Zespołu Szkół w drodze darowizny na rzecz Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wypełnia przesłanki art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Przekazanie Zespołu Szkół na rzecz Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi stanowi przekazanie wyodrębnionego funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie zbioru składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. W związku z tym przekazanie to będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wypełnia przesłanki art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Zespół Szkół jest wyodrębniony finansowo, gdyż jako wydzielona jednostka organizacyjna Gminy prowadzi we własnym zakresie ewidencję zdarzeń gospodarczych i możliwe jest odpowiednie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności realizowanej przez Zespół Szkół. Gmina pragnie zaznaczyć, iż Zespół Szkół zarówno przed przekazaniem jak i po nim może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, których realizacji służy obecnie w Gminie. Ponadto ocena funkcji, które realizuje Zespół Szkół pozwala na stwierdzenie, iż ma on swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako w pełni wyodrębniona jednostka organizacyjna.

W konsekwencji przekazanie Zespołu Szkół będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55 (1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Wnioskodawca jest podmiotem wyposażonym w osobowość prawną, przysługują mu prawa własności i inne prawa majątkowe. Gmina została powołana przede wszystkim do wykonywania zadań własnych, z których większość realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, w szczególności zadania te obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań Gmina tworzy jednostki organizacyjne. Jednostki te są częścią struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Ich działalność jest ukierunkowana na realizację zadań publicznych Gminy. Wraz z przekazywanymi zadaniami następuje przekazanie mienia do korzystania oraz środków budżetowych na ich realizację.

Wnioskodawca wskazał, że uchwałą Rady Miejskiej wyrażono zgodę na przekazanie z dniem 1 stycznia 2019 r. w drodze porozumienia do prowadzenia Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi szkół wchodzących w skład Zespołu Szkół (jednostki budżetowej gminy Miasta).

W związku z powyższym planowane jest zawarcie porozumienia pomiędzy Prezydentem Miasta a Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie przekazania Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi prowadzenia szkół wchodzących w skład Zespołu Szkół. Działalność szkół będzie w całości finansowana z budżetu Przejmującego.

Porozumienie wejdzie w życie pod warunkiem:

* Zapewnienia w ustawie budżetowej w części 32 - Rolnictwo środków na finansowanie przejmowanych szkół;

* Przejęciem mienia związanego z przekazywanymi do prowadzenia szkołami.

Skarb Państwa w ramach transakcji objętej zakresem wniosku przejmie: nieruchomości, ruchomości, wyposażenie, pracowników: nauczycieli i personel pomocniczy, uczniów.

W skład przekazywanych nieruchomości wchodzą: budynek szkoły, poligon nauki jazdy, drogi na stacji paliw, budynek magazyn paliw, magazyn olejów i smarów, zadaszenie dystrybutorów, budynek dydaktyczno-warsztatowy, warsztaty, garaże, wiata, budynek starych warsztatów, pomieszczenia gospodarcze.

Zespół Szkół realizuje zadania własne Gminy Miasta polegające na edukacji publicznej. Zespół Szkół w ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej w szczególność umożliwia uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności z uwzględnieniem ich indywidualnych potrzeb i przygotowuje do dalszego kształcenia się w wybranych kierunkach, udziela uczniom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, sprawuje opiekę nad uczniami w czasie ich pobytu w szkole oraz poza nią na zajęciach organizowanych przez szkołę, stwarzają warunki do wszechstronnego rozwoju osobowości uczniów, prowadzą bezpłatne nauczanie i wychowanie.

Ponadto szkoła na podstawie umowy wynajmuje budynek murowany warsztatowy oraz budynek magazyn paliw.

Zespół Szkół - zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, Zespół Szkół działa na podstawie statutu określającego w szczególności nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Zespół Szkół przypisano odrębne od Gminy rachunki bankowe oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie.

Zespół Szkół jest stroną umów zawieranych w oparciu o kodeks pracy oraz ustawę o pracownikach samorządowych.

Może wystąpić sytuacja, w której Gmina Miasta przekaże Skarbowi Państwa w innym terminie nieruchomości ze względów proceduralnych, a następnie pozostałe składniki niezbędne do funkcjonowania szkoły.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który Gmina zamierza przekazać jest wyodrębniony finansowo, tzn. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników majątkowych mających być przedmiotem przekazania. Składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem przekazania są wyodrębnione funkcjonalnie w Gminie, tj. obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych oraz realizacji zadań własnych Gminy polegających na usługach z zakresu edukacji. Składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadanie gospodarcze. Składniki majątkowe i niemajątkowe mające być przedmiotem zbycia, po ich przekazaniu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia tj. nabywca ma na celu prowadzenie działalności w oparciu o nabyte składniki. Wraz z przekazaniem opisanych składników majątkowych i niemajątkowych zostaną przekazane również zobowiązania (jeżeli wystąpią).

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli warunkiem przekazania Zespołu Szkół do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi będzie przekazanie w pierwszej kolejności nieruchomości w związku z tym Gmina Miasta aktem notarialnym przeniesie na Skarb Państwa prawa własności nieruchomości, a następnie w innym terminie pozostałe składniki niezbędne do funkcjonowania szkoły. Niemniej jednak ponieważ planowane porozumienie z Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi wejdzie w życie pod warunkiem przejęcia mienia związanego z przekazywanymi do prowadzenia szkołami to do dnia 1 stycznia 2020 r. całość majątku niezbędnego do funkcjonowania szkoły zostanie przekazana.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przekazanie Zespołu Szkół nastąpi od 1 stycznia 2020 r. Poza opisanymi we wniosku nieruchomościami zabudowanymi przedmiotem przekazania będą również nieruchomości niezabudowane (grunty).

Zespół Szkół świadczy usługi najmu:

* budynek murowany warsztatowy umowa do 31 grudnia 2019 r. (cała powierzchnia)

* wiata na maszyny umowa do 31 grudnia 2019 r. (8,8% powierzchni)

* budynek magazyn paliw umowa do 31 sierpnia 2019 r. (cała powierzchnia)

* w budynku szkoły funkcjonuje sklepik i xero umowy kończą się wraz z rokiem szkolnym 2018/2019 (0,3% powierzchni).

Poza tym Zespół Szkół w ramach działalności prowadzi usługi w zakresie szkoleń (w zależności od liczby chętnych). W związku z czym w danym roku może być zorganizowanych kilka szkoleń, a może również wystąpić rok, w którym nie zostanie zorganizowane żadne szkolenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czy transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie posiadał cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowić będzie funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W analizowanym przypadku bowiem przedmiotem darowizny będą wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do Zespołu Szkół (składniki, które Wnioskodawca obecnie wykorzystuje do działalności edukacyjnej) i w oparciu o te składniki nabywca ma możliwość kontynuowania działalności edukacyjnej. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot darowizny jest wyodrębniony finansowo. Wnioskodawca wskazał, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników mających być przedmiotem przekazania. Składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem przekazania są wyodrębnione również funkcjonalnie w Gminie, tj. obejmują składniki niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych oraz realizacji zadań własnych Gminy polegających na usługach z zakresu edukacji. Wraz z przekazaniem opisanych składników majątkowych zostaną przekazane również zobowiązania (jeśli wystąpią). Przekazywane składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych w Gminie, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia, po ich przekazaniu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie edukacji, tj. nabywca ma na celu prowadzenie działalności w oparciu o nabywane składniki. Należy zauważyć, że przejęcie składników opisanych we wniosku nastąpi od dnia 1 stycznia 2020 r. i do tego dnia, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, całość majątku niezbędnego do funkcjonowania szkoły zostanie przekazana na Skarb Państwa.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze darowizny, spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem darowizna opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.