0114-KDIP4.4012.770.2019.2.RK - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działek w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone 4 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek w zamian za odszkodowanie, prawa do korekty faktury dokumentującej transakcje dostawy Działek i prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz potraktowania otrzymanej kwoty odszkodowania jako kwoty brutto - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy działek w zamian za odszkodowanie, prawa do korekty faktury dokumentującej transakcje dostawy działek i prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz potraktowania otrzymanej kwoty odszkodowania jako kwoty brutto.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone 4 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (...) (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostało powołane. Część z nich realizowana jest przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Miasto dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Miastu przysługuje bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Miasta. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1474, dalej: "ustawa drogowa") określona nieruchomość należąca do Wnioskodawcy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Wywłaszczenie nieruchomości

Decyzją Wojewody (...) z dnia 22 czerwca 2018 r. nr (...) (dalej: "Decyzja") udzielono zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. "Budowa obwodnicy (...) w ciągu drogi wojewódzkiej nr (...) - granica państwa od k.m. (...) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowlami i urządzeniami budowlanymi", której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzja stała się ostateczna dnia 27 lipca 2018 r. Na mocy Decyzji, w drodze wywłaszczenia, na Skarb Państwa przeszła w szczególności własność objętych niniejszym wnioskiem nieruchomości należących do Wnioskodawcy, oznaczonych jako działki o numerach:

* 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7,8,9,10, 11, 12 (dalej: "Działki A"),

* 13,14 oraz 15 (dalej: "Działki B").

W dalszej części wniosku w przypadku twierdzeń odnoszących się łącznie do Działek A oraz Działek B - będą one zbiorczo określane jako "Działki".

Z tytułu utraty własności ww. Działek Wojewoda (...) decyzją z dnia 3 grudnia 2018 r. (...) ustalił na rzecz Miasta odszkodowanie.

Miasto, w związku z otrzymanym odszkodowaniem, wystawiło fakturę na Województwo (...) (dalej: "Województwo"), uznając otrzymaną kwotę odszkodowania jako kwotę brutto i odprowadzając VAT ze stawką 23%.

Dane na temat Działek na moment wywłaszczenia

Działki A

Działki zostały nabyte przez Miasto z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego.

W momencie wywłaszczenia na Działkach A nie znajdował się żaden element zabudowy, a także żaden fragment utwardzonej nawierzchni (Działki A stanowiły m.in. nieutwardzone drogi gruntowe lub pasy zieleni znajdujące się przy drogach).

Na dzień wywłaszczenia dla Działek A nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działki B

Podobnie jak Działki A, Działki B również zostały nabyte przez Miasto z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu, Działki B składały się przede wszystkim z dróg o nawierzchni asfaltowo-betonowej oraz fragmentów chodników z płyt betonowych lub kostki brukowej.

Działki B i posadowione na nich obiekty nigdy nie były w przeszłości wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT takich jak np. najem czy dzierżawa), niemniej były użytkowane jako ogólnodostępne tereny (jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze).

Obiekty znajdujące się na Działkach B zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed wywłaszczeniem.

Ponadto, w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie, istniejące obiekty nie podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej. Miasto wskazuje, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od wydatków na wybudowanie wskazanych naniesień na Działkach B bądź też na dokonywanie ich ulepszeń.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że na Działkach B znajdują się utwardzone nawierzchnie drogowe (tj. nawierzchnie asfaltowo-betonowe lub fragmenty chodników z płyt betonowych lub kostki brukowej). Powyższe obiekty - w odniesieniu do każdej z działek objętych pytaniem - zdaniem Wnioskodawcy można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: "Prawo budowlane").

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zdaniem Gminy ww. nawierzchnie oraz fragmenty chodnika, jako obiekty wzniesione z użyciem materiałów budowlanych (asfalt, beton, kostka brukowa), spełniają przesłanki do uznania ich za obiekty budowlane (zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego), co stanowi punkt wyjścia dla zaklasyfikowania ich jako budowli.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jednocześnie w powołanym przepisie ustawodawca podaje przykłady obiektów będących budowlami. Wśród nich wymieniono obiekty liniowe, zdefiniowane z kolei w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego jako obiekty, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności: droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W konsekwencji, skoro zgodnie z Prawem budowlanym obiekty liniowe zaliczane są do budowli (art. 3 pkt 3), w ocenie Gminy nawierzchnie drogowe również należy zaklasyfikować jako budowle.

Odnosząc się zatem odrębnie do każdej z działek i każdego obiektu, zdaniem Gminy:

* nawierzchnia drogowa posadowiona na działce nr 1,

* nawierzchnia drogowa posadowiona na działce nr 2,

* nawierzchnia drogowa posadowiona na działce nr 3,

* w ocenie Gminy stanowi budowle zgodnie z Prawem budowlanym.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że na Działkach B mogły znajdować się również niewielkie fragmenty niepokryte utwardzoną nawierzchnią drogową (np. niewielkie fragmenty trawników przyległych do drogi), niemniej stanowiły one znikomą część powierzchni wskazanych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa Działek A na rzecz Województwa za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2. Czy dostawa Działek B na rzecz Województwa za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2:

3. Czy dostawa Działek B na rzecz Województwa za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, 2 lub 3:

4. Czy Miastu przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę Działek A oraz B, w której dostawa ww. Działek zostanie wykazana jako zwolniona z opodatkowania VAT i obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT?

5. Czy Miasto ma prawo do potraktowania otrzymanej kwoty odszkodowania jako kwoty brutto tj. obliczenia VAT wg właściwej stawki metodą "w stu"?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Miasto stoi na stanowisku, że dostawa Działek A na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2. Miasto stoi na stanowisku, że dostawa Działek B na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w punkcie 2 za nieprawidłowe:

3. Miasto stoi na stanowisku, że dostawa Działek B na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w pkt 1, 2 lub 3:

4. W ocenie Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę Działek A oraz B, w której dostawa ww. Działek zostanie wykazana jako zwolniona z opodatkowania VAT i obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

5. Miasto ma prawo do potraktowania otrzymanej kwoty odszkodowania jako kwoty brutto tj. obliczenia VAT wg właściwej stawki metodą "w stu".

UZASADNIENIE STANOWISKA MIASTA

1. Uwagi ogólne (ad. pytania 1, 2, 3)

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Mając na względzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Niemniej, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kolejno, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie, do dnia 1 września 2019 r., jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumiano oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe oznacza, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

2. Zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy Działek A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (ad. pytanie 1)

Działki jako tereny niezabudowane

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, na przedmiotowych działkach brak jest jakichkolwiek elementów spełniających definicję obiektu budowlanego lub choćby jego części; działki te stanowią głównie nieutwardzone drogi polne oraz znajdujące się w pobliżu dróg pasy zieleni. Tym samym, działki można uznać za niezabudowane.

Działki jako tereny inne niż budowlane

Mając na uwadze powyższą okoliczność, dla oceny spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie, czy objęte pytaniem nr 1 działki stanowią tereny budowlane, tj. czy zostały przeznaczone pod zabudowę w MPZP.

W tym kontekście istotne jest, że art. 2 pkt 33 ustawa o VAT definiuje wprost, jak należy rozumieć pojęcie "teren budowlany" dla celów VAT. Zgodnie z tym przepisem tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie uznaje się, że definicja art. 2 pkt 33 ww. ustawy ma charakter zamknięty i nie daje podstaw do poszukiwania informacji na temat przeznaczenia lub charakteru danej nieruchomości w innych źródłach takich jak studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy czy ewidencja gruntów i budynków, co zostało wskazane np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r., sygn. ITPP2/443-1143/14/AJ.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na dzień wywłaszczenia dla Działek A nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie zostały dla nich również wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Nie sposób ich więc uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Działek A korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zwolnienie z opodatkowania VAT Działek B na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ad. pytanie 2)

Dostawa działek jako dostawa budowli

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Działek B może skorzystać ze zwolnienia określonego w

art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już wskazano w stanie faktycznym, powierzchnię Działek B zajmują naniesienia w postaci chodników oraz nawierzchni drogowych. W ocenie Miasta, dla oceny, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, wobec braku zdefiniowania tego pojęcia w ustawie o VAT odnieść należy się do postanowień ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm. (dalej: "Prawo budowlane"). Zdaniem Wnioskodawcy, drogi o nawierzchni asfaltowo-betonowej oraz fragmenty chodników z płyt betonowych lub kostki brukowej są obiektami liniowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego (tj. obiektami mieszczącymi się w zakresie definicji legalnej pojęcia "budowla" z art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy). W konsekwencji, spełniona zostaje określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przesłanka pozytywna, zgodnie z którą przedmiotem dostawy powinny być budynki, budowle lub ich części.

Brak spełnienia przesłanek negatywnych

Ponadto, w ocenie Miasta, w odniesieniu do Działek B nie zachodzą przesłanki negatywne określone w lit. a oraz lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano w stanie faktycznym, Działki B na wiele lat przed wywłaszczeniem były użytkowane jako ogólnodostępne drogi i chodniki, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę nie miało miejsce żadne ulepszenie posadowionych na nich budowli, na które wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Tym samym zdaniem Miasta uznać należy, iż dostawa:

* nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W tym zakresie zwrócić uwagę należy na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia, jaka obecnie przyjęta została w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - aktualne brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia pierwszego zasiedlenia od oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej - wystarczające jest, by nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. Co istotne, również w okresie obowiązywania poprzedniej wersji powołanego artykułu (a zatem w okresie, kiedy dokonano dostawy Działek B), koncepcja ta była powszechnie przyjmowana zgodnie z wykładnią prounijną przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Co prawda wskazać należy, iż przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") nie definiują expressis verbis przesłanek koniecznych dla zaistnienia "pierwszego zasiedlenia", lecz pojęcie to zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (dalej: "Wyrok TSUE") uznano bowiem, iż "Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu".

Jednocześnie jednolicie podkreśla się, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy literalną treścią przepisów prawa krajowego a postanowieniami prawa unijnego, podatnikowi przysługuje możliwość wyboru regulacji dla niego korzystniejszej, co z kolei organy i sądy mają obowiązek respektować. W tym zakresie należy zaznaczyć, że mimo iż dyrektywy co do zasady adresowane są do państw członkowskich (wiążąc je co do wyznaczonego rezultatu), to w szczególnych okolicznościach aktualizować może się zasada bezpośredniego skutku tego rodzaju aktu prawnego. W konsekwencji, w sytuacji gdy interpretacja przepisów dyrektywy daje podstawy do jasnych i precyzyjnych konkluzji (a takie zawarto m.in. w powołanym wyroku TSUE), zaś sama dyrektywa została niewłaściwie implementowana do krajowego porządku prawnego (co również wprost stwierdzono w wyroku TSUE), podmioty indywidualne mogą wobec organów państwowych bezpośrednio powoływać się na prawa z niej wynikające (w tym zakresie zob.m.in. wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 Van Duyn v. Home Office).

Powyższe potwierdzają sądy administracyjne - przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Łd 763/16 przyznał (powołując się przy tym na ugruntowane stanowisko NSA), iż "w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego".

Tym samym Miasto stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie - zarówno wobec aktualnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak i jego wersji obowiązującej w czasie, kiedy dokonano dostawy Działek - należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Miasto stoi zatem na stanowisku, iż pierwsze zasiedlenie budowli posadowionych na Działkach B nastąpiło w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu. Mając z kolei na uwadze, iż od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy budowli w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy aniżeli dwa lata, jak również uwzględniając fakt, iż budowle posadowione na Działkach B nie podlegały w tym okresie żadnym istotnym ulepszeniom, dostawa ta zdaniem Miasta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych okolicznościach sprawy

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że powyższy pogląd znajduje poparcie w wydawanych w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

* interpretacji z dnia 14 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.142.2018.l.SS: w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w odniesieniu do asfaltowego zjazdu z drogi krajowej doszło już do pierwszego zasiedlenia. Zjazd bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - został wybudowany przez Gminę przed rokiem 2008 i jest ogólnodostępny. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej ww. asfaltowego zjazdu, w odniesieniu do powyższej budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

* interpretacji z dnia 10 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.617.2018.2.IK: zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie" (...) Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na działce 481/7 i 481/9 doszło w 1990 r. i nie ponoszono nakładów na ulepszenie budowli, to dostawa, do której doszło w 2013 r., była dostawą po pierwszym zasiedleniu, od którego minął okres dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym czynność przekazania przez Gminę opisanej we wniosku nieruchomości, czyli dwóch zabudowanych drogą działek gruntu w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

* interpretacji z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.797.2018.3.MD: Jak wskazano wyżej w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (...) Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ ww. budowle po pierwszym zasiedleniu rozumianym jako "użytkowanie budynku/budowli przez jego właściciela" były wykorzystywane co najmniej 2 lata, a ich dostawa (do której doszło w 2014 r.) była dostawą po pierwszym zasiedleniu, od którego minął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym dostawa działek wraz z posadowionymi na nich budowlami na rzecz Skarbu Państwa w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

4. Zwolnienie z opodatkowania VAT Działek B na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (ad. pytanie 3)

Na wypadek uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niezależnie od powyższego spełnione pozostają przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w stosunku do Działek B (ich nabycia) Miastu nie przysługiwało w przeszłości prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał i nie miał zamiaru wykorzystać budowli posadowionych na działkach do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% ich wartości początkowej, które uprawniałyby ją do odliczenia podatku naliczonego.

5. Wystawienie i ujęcie faktury korygującej (ad. pytanie 4)

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT we wskazanych ustawą okolicznościach obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak z kolei stanowi art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ocenie Miasta - w przypadku uznania, że dostawa Działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT - zaktualizuje się przesłanka pozwalająca stwierdzić, iż Miasto pierwotnie opodatkowało dostawę w wyniku pomyłki dotyczącej kwoty podatku na fakturze, poprzez podanie kwoty wyższej niż w istocie należna.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on wystawić faktury korygujące na nabywcę, a od momentu otrzymania potwierdzenia jej odbioru, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, uzależnić miesiąc dokonania ujęcia faktury w deklaracji VAT-7.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

Jednocześnie Miasto zaznacza, że wyrażone powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Potwierdza się w nich, że pomyłka w stawce podatku stanowi podstawę do dokonania korekty w terminie określonym w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W tym zakresie przykładowo wskazać można na:

* interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.789.2018.2.EK, w której, w odniesieniu do omyłki wnioskodawcy polegającej na błędnym opodatkowaniu świadczonych usług według stawki 23% zamiast stawki 8%, uznano, iż: "w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy. (...) Jednocześnie Wnioskodawca w przypadku dokumentowania świadczonych usług fakturami nie będzie miał obowiązku dokonać korekt deklaracji za lata poprzednie";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-1463/13/AW, w której uznano, że "W wyniku analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zgodzić się z Wnioskodawcą co do możliwości skorygowania podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania (...) faktur korygujących. Jednakże korekt tych wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku nie może dokonać w drodze skorygowania pierwotnych deklaracji VAT- 7 (w których niesłusznie wykazał czynności zwolnione od podatku jako opodatkowane stawką podatku 22% lub 23%), lecz za okres rozliczeniowy, w którym: (i) wystawił/wystawi faktury korygujące - jeśli uzyskał/uzyska potwierdzenie odbioru tych faktur (...) przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc, (ii) otrzymał/otrzyma potwierdzenie odbioru faktur korygujących (...) jeśli potwierdzenie to uzyskał/uzyska po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawił te faktury korygujące."

Powyższe wnioski Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił również m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.496.2019.l.AGW. Interpretacja ta wydana została w oparciu o analogiczny stan faktyczny, dotyczący pomyłki przy określeniu stawki VAT z tytułu dostawy działek w ramach wywłaszczenia (błędne opodatkowanie stawką 23% zamiast zastosowania zwolnienia).

6. Kwota otrzymanego odszkodowania jako kwota brutto (ad. pytanie 5)

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W przypadku otrzymywanego przez Miasto odszkodowania, otrzymana kwota nie podlega powiększeniu o żaden podatek, tzn. wypłaceniu podlega jedynie kwota wskazana w decyzji.

Mając powyższe na uwadze, konsekwencją podejścia organów skarbowych do konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla dokonywanej przez Miasto dostawy jest kwota otrzymanego odszkodowania pomniejszona o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Miasto jest zobowiązane wyliczyć wartość należnego VAT od odszkodowania tzw. metodą "w stu", traktując wysokość uzyskanego odszkodowania jako kwotę brutto, tj. obejmującą już należny podatek VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Jako przykład powołać można interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.82.2019.2.KO, w której uznano, że "jeśli kwota odszkodowania wskazana w operacie szacunkowym stanowi jedyne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Gminy, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą "w sobie" należny podatek od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą w "stu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisów cytowanych wyżej wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073, z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 pkt 2 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych;

2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z ust. 4f tego artykułu wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzją Wojewody (...) ego z dnia 22 czerwca 2018 r. nr (...) udzielono zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. "Budowa obwodnicy (...) w ciągu drogi wojewódzkiej nr (...) - granica państwa od k.m. (...) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowlami, i urządzeniami budowlanymi", której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzja stała się ostateczna dnia 27 lipca 2018 r. Na mocy Decyzji, w drodze wywłaszczenia, na Skarb Państwa przeszła w szczególności własność objętych niniejszym wnioskiem nieruchomości należących do Wnioskodawcy, oznaczonych jako działki o numerach:

* 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 ("Działki A"),

* 13, 14 oraz 15 ("Działki B").

W dalszej części wniosku w przypadku twierdzeń odnoszących się łącznie do Działek A oraz Działek B - będą one zbiorczo określane jako "Działki".

Z tytułu utraty własności ww. Działek Wojewoda (...) decyzją z dnia 3 grudnia 2018 r. nr (...) ustalił na rzecz Miasta odszkodowanie.

Miasto, w związku z otrzymanym odszkodowaniem, wystawiło fakturę na Województwo (...) e (dalej: "Województwo"), uznając otrzymaną kwotę odszkodowania jako kwotę brutto i odprowadzając VAT ze stawką 23%.

Działki A zostały nabyte przez Miasto z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego.

W momencie wywłaszczenia na Działkach A nie znajdował się żaden element zabudowy, a także żaden fragment utwardzonej nawierzchni (Działki A stanowiły m.in. nieutwardzone drogi gruntowe lub pasy zieleni znajdujące się przy drogach).

Na dzień wywłaszczenia dla Działek A nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Podobnie jak Działki A, Działki B również zostały nabyte przez Miasto z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu, Działki B składały się przede wszystkim z dróg o nawierzchni asfaltowo-betonowej oraz fragmentów chodników z płyt betonowych lub kostki brukowej.

Działki B i posadowione na nich obiekty nigdy nie były w przeszłości wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT takich jak np. najem czy dzierżawa), niemniej były użytkowane jako ogólnodostępne tereny (jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze).

Obiekty znajdujące się na Działkach B zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed wywłaszczeniem.

Ponadto, w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie, istniejące obiekty nie podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej. Miasto wskazuje, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od wydatków na wybudowanie wskazanych naniesień na Działkach B bądź też na dokonywanie ich ulepszeń.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że na Działkach B znajdują się utwardzone nawierzchnie drogowe (tj. nawierzchnie asfaltowo-betonowe lub fragmenty chodników z płyt betonowych lub kostki brukowej). Powyższe obiekty zdaniem Wnioskodawcy można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: "Prawo budowlane").

Nawierzchnia drogowa posadowiona na działce nr 1, działce nr 2, oraz na działce nr 3 - w ocenie Gminy stanowi budowle zgodnie z Prawem budowlanym.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od podatku od towarów i usług dla dostawy działek będących przedmiotem zapytania w zamian za odszkodowanie.

Z analizy przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa wynika, że Wnioskodawca dokonując transakcji zbycia Działek 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12,13,14 oraz 15, będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa ww. działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz - w przypadku braku takiego planu - wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 w momencie wywłaszczenia nie znajdował się żaden element zabudowy, a także żaden fragment utwardzonej nawierzchni. Ponadto dla działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 na dzień wywłaszczenia nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie wskazać należy, że do dostawy ww. działek zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W celu odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku należy dokonać analizy zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, w których ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (dalej: "Kozuba"). W ocenie Trybunału, pojęcie "pierwszego zasiedlenia" nie może zostać ograniczone do oddania budynku/budowli w ramach czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynków/budowli poprzez ich wykorzystywanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), pozwala na określenie, jakie obiekty posadowione na gruncie można uznać za budynki i budowle.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z opisu sprawy na moment wywłaszczenia działki nr 13, 14 i 15 składały się przede wszystkim z dróg o nawierzchni asfaltowo-betonowej oraz fragmentów chodników z płyt betonowych lub kostki brukowej, które w ocenie Gminy stanowią budowle zgodnie z Prawem budowlanym. Budowle te były użytkowane jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy obiekty znajdujące się na działkach nr 13, 14, 15 zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed wywłaszczeniem. Ponadto co istotne w sprawie Wnioskodawca w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budowli o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budowli. Biorąc pod uwagę całokształt sprawy wskazać należy, że dostawa działek nr 13, 14, 15 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli a dokonaną transakcją na rzecz Województwa za ustalonym odszkodowaniem upłynął okres dłuższy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia tych budowli. Gmina nie dokonała również ulepszenia ww. budowli, które przekraczały 30% wartości początkowej tych budowli. Zatem przesłanki do korzystania z powyższego zwolnienia należy uznać za spełnione. Ponadto, należy wskazać, że dostawa gruntu, na którym usytuowane są ww. budowle również korzysta ze zwolnienia, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 4, wskazać należy, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Natomiast z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w sytuacji stwierdzenia pomyłki w stawce podatku.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie "pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury", przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Ponadto, podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług (podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług).

Z powyższego wynika, że skoro podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy Działek A i Działek B na rzecz Województwa za ustalonym odszkodowaniem. Wnioskodawca w związku z otrzymanym odszkodowaniem, wystawił fakturę na Województwo, uznając otrzymaną kwotę odszkodowania jako kwotę brutto i odprowadzając VAT ze stawką 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości wystawienia faktury korygującej, w której dostawa działek zostanie wykazana jako zwolniona z opodatkowania i możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, pomyłka w stawce podatku jest podstawą do wystawienia faktury korygującej. Jeśli bowiem zastosowano pierwotnie niewłaściwą stawkę to oznacza to, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a zatem wymagana jest jej korekta.

Z uwagi zatem na fakt, że dostawa Działek A i Działek B została udokumentowana fakturą z 23% stawką podatku VAT, natomiast transakcja ta podlega zwolnieniu z opodatkowania, Wnioskodawca, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, winien wystawić fakturę korygującą w prawidłowy sposób dokumentującą ww. dostawę, zawierającą elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy. Ponadto, prawidłowo wystawioną fakturę korygującą przesłać należy do nabywcy.

W przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy. Jak stanowi przepis art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy). Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę Działek A i B, w której zgodnie z powyższą analizą dostawa ww. działek zostanie wykazana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 14 ustawy przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy (otrzymania potwierdzenia otrzymania przez Województwo faktury korygującej).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do potraktowania otrzymanej kwoty odszkodowania jako kwoty brutto i tym samym możliwości obliczenia kwoty podatku VAT wg. właściwej stawki metodą " w stu".

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W kontekście powyższego należy przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, Wnioskodawca za transakcję dostawy nieruchomości otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za oddane z mocy prawa na rzecz Wojewody Działki, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu dostawy, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem, jeśli kwota odszkodowania stanowi jedyne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostawy Działek na rzecz Wojewody, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą "w sobie" należny podatek od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą w "stu". Ponieważ dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia kwota otrzymanego odszkodowania stanowi kwotę brutto. Zatem kwota odszkodowania stanowi podstawę opodatkowania (bez pomniejszenia o kwotę podatku należnego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1i 2 wniosku za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl