0114-KDIP4.4012.767.2019.2.AK - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.767.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 23 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na oddaniu przez Gminę na rzecz Spółdzielni infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie zawartej umowy koncesji - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na oddaniu przez Gminę na rzecz Spółdzielni ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie zawartej umowy koncesji. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 grudnia 2019 r., złożonym w dniu 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzone są przez Spółdzielnię (...) (dalej: Spółdzielnia, Koncesjonariusz) na podstawie Umowy koncesji na usługi nr... z dnia 30 sierpnia 2019 r. Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Umowa koncesji została zawarta na okres 4 lat, od dnia 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r.

Stosownie do treści umowy, Wnioskodawca przekazał Koncesjonariuszowi protokołem istniejące już mienie Gminy, obejmujące hydrofornie, przepompownie wody oraz sieć wodociągową z przyłączami o łącznej wartości... zł oraz oczyszczalnie, przepompownie ścieków oraz sieć kanalizacyjną z przykanalikami o łącznej wartości... zł.

Za korzystanie z gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Koncesjonariusz jest zobowiązany do uiszczania rocznej opłaty w wysokości 0,21% wartości księgowej środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego płatność (w pierwszym i ostatnim roku obowiązywania umowy wysokość opłaty stanowi odpowiednio 4/12 i 8/12 wyliczonej wartości procentowej).

Gmina będzie wystawiała na Spółdzielnię faktury dokumentujące wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury. Opłata zawiera należny podatek VAT i jest płatna za:

Na podstawie Umowy koncesji, Koncesjonariusz zobowiązał się do realizacji wymienionych obowiązków:

9. Zapobieganie powstawaniu oraz likwidacja nielegalnych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz włączonych do sieci kanalizacji sanitarnej:

* instalacji odwodnień terenu i budynków,

* innych instalacji i urządzeń o przeznaczeniu nie związanym z odprowadzaniem ścieków komunalnych;

* korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych naliczanych na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska,

* stałych i zmiennych naliczonych na podstawie art. 271 i 272 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne,

* wyłączenie gruntów z produkcji rolnej,

* energię elektryczną pobraną na obiektach infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

* czynności jednostek dozoru technicznego przy urządzeniach technicznych podlegających dozorowi technicznemu,

* zakup wody dla odbiorców kolonii (...);

* badania wody i ścieków;

* paliwo do agregatów prądotwórczych;

* szkody powstałe z winy Koncesjonariusza wobec osób trzecich;

* korzystanie z gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 0,21% (zgodnie ze złożoną ofertą) wartości księgowej środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego płatność (w pierwszym i ostatnim roku obowiązywania umowy wysokość opłaty stanowi odpowiednio 4/12 i 8/12 wyliczonej wartości procentowej).

Opłata zawiera należny podatek VAT i jest płatna za:

* 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.,

* 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r.,

* 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r.,

* 2022 r. do 30 kwietnia 2022 r.,

* 2023 r. do 30 kwietnia 2023 r.

* przedstawianie Koncesjodawcy kopii dokumentów potwierdzających wniesienie opłat, o których mowa w pkt 13 w terminie 14 dni liczonych od dnia wniesienia opłaty;

* odczytów wodomierzy na dzień 30 czerwca i 31 grudnia każdego roku oraz naliczania opłat odbiorcom za zużytą wodę i odprowadzane ścieki. Dopuszcza się możliwość miesięcznego naliczania ww. opłat;

* naliczanie opłat za dostarczaną wodę odbiorcom nie wyposażonym w wodomierze w oparciu o przeciętne normy zużycia wody oraz odprowadzane ścieki w przypadku gdy są włączeni do zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej;

* udostępnianie wody z zastępczych punktów poboru (np. beczkowozy lub w inny sposób) w sytuacjach określonych w ustawie;

* prowadzenia książek eksploatacji urządzeń w stacjach uzdatniania wody, oczyszczalniach ścieków i przepompowniach zawierających wykaz wykonanych prac oraz książek obiektów budowlanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie książki obiektu budowlanego dla obiektów;

* wykonywania energetycznych pomiarów ochronnych;

* umożliwienia Koncesjodawcy i organom kontrolnym w każdym czasie dostępu do wszelkich użytkowanych urządzeń i dokumentacji związanej z obsługą i eksploatacją;

* zawarcia umowy z Gminą na dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe w pierwszym dniu obowiązywania umowy i kwartalne jej rozliczanie;

* gospodarowania zasobami wody poprzez utrzymanie wielkości sprzedaży wody w stosunku do jej produkcji na poziomie nie niższym niż 70% i dokonywanie rozliczenia w okresach kwartalnych;

* przedkładania Koncesjodawcy zestawień dotyczących eksploatacji do 15 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym (wzór zestawienia stanowi załącznik nr 2);

* przedkładanie na wniosek Koncesjodawcy w terminie nie dłuższym niż jeden miesiąc informacji o jakości wody przeznaczonej do spożycia oraz podania jej do publicznej wiadomości na własnej stronie internetowej;

* wymiany na własny koszt awaryjnych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, bez względu na ich długość;

* wykonywania corocznej inwentaryzacji stanu technicznego hydrantów znajdujących się na terenie gminy w terminie do 30 listopada i przedstawienia Zamawiającemu sprawozdania z przeprowadzonej czynności w ciągu 14 dni po jej zakończeniu;

* doprowadzenie hydrantów ppoż. do sprawności zgodnie z uzgodnieniami z Koncesjodawcą;

* wymiany na własny koszt wszelkich urządzeń zużywających się w czasie eksploatacji związanych z prowadzeniem zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków (w szczególności pomp głębinowych i pomp do przepompowywania ścieków);

* bieżąca konserwacja obiektów, w tym w szczególności budynków SUW, oczyszczalni ścieków;

* ochrona powierzonego mienia, w szczególności ujęć wody i zbiorników retencyjnych;

* utrzymywanie urządzeń we właściwym stanie technicznym, sanitarnym i estetycznym wraz z sukcesywnym wykaszaniem i usuwaniem chwastów z terenu SUW, oczyszczalni ścieków oraz przepompowni;

* przestrzegania przepisów bhp i ppoż.;

* unieszkodliwiania odpadów powstałych w związku z realizacją przedmiotu umowy zgodnie z przepisami odrębnymi;

* udostępnienia biura obsługi klienta na terenie miejscowości (...) czynnego co najmniej pięć dni w tygodniu w godz. od 800 do 1500 na cały okres trwania umowy koncesji, w którym klienci będą mogli dokonać opłat za zużytą wodę oraz uzyskać informacje dotyczące jakości wody, aktualnego stanu zadłużenia, zgłosić awarie, reklamację dotyczącą wystawionej faktury i funkcjonowania wodomierza, otrzymać umowę na dostawę wody oraz ustalić datę indywidualnych odczytów wodomierzy;

* składanie sprawozdań do GUS i przedkładania ich Koncesjodawcy;

* przygotowanie wymaganych informacji do celów sprawozdawczości w tym składanie Koncesjodawcy rocznego sprawozdania rzeczowo-finansowego z realizacji usługi stanowiącej przedmiot umowy koncesji - w terminie do dnia 31 marca każdego roku za rok poprzedni;

* corocznego przeprowadzania na dzień 31 grudnia inwentaryzacji składników eksploatowanego majątku oraz przekazywania kopii spisu Koncesjodawcy (zgodnie z ustawą dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości);

* Koncesjonariusz w terminie 6 miesięcy od dnia podpisania umowy utworzy elektroniczne biuro obsługi klienta umożliwiającego podawanie przez odbiorców stanów wodomierzy i wystawianie faktur;

* likwidacji wykrytych w sieci zastoin poprzez ich płukanie. Cykliczne płukanie wybranych odcinków sieci zagrożonych powstaniem zastoin i rejestrowanie czynności w książkach eksploatacji (termin, miejsce i ilość zużytej wody);

* prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej związanej z przedmiotem koncesji, zgodnej z przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i ustawy o rachunkowości;

* wypełnienie obowiązku informacyjnego przewidzianego w art. 13 lub art. 14 RODO wobec odbiorców usług;

* w uzgodnieniu z Koncesjodawcą zakupu energii elektrycznej w ramach tzw. grupy zakupowej;

* przechowywanie oryginałów dokumentów wytworzonych w trakcie realizacji umowy zgodnie z przepisami odrębnymi. Dokumenty w oryginale Koncesjonariusz przechowuje przez cały okres trwania umowy, a z chwilą jej wygaśnięcia przekazuje Koncesjodawcy.

* przedstawienie w terminie do 3 miesięcy od zawarcia umowy projektu planu remontów kapitalnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania obiektów i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, z podziałem na poszczególne lata obowiązywania umowy. Coroczna aktualizacja planu w terminie do 30 września;

* należyte utrzymanie stref ochrony ujęć wody oraz właściwe oznakowanie zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 24 maja 2004 r. w sprawie wzorów tablic informacyjnych o strefie ochronnej ujęcia wody;

* wydawanie warunków technicznych dotyczących rozbudowy sieci wodociągowych, przyłączenia do sieci, udziału w odbiorach technicznych oraz zawieranie pisemnych umów pomiędzy Koncesjonariuszem a odbiorcą na dostawę wody;

* prowadzenie bezpośredniego nadzoru nad czynnościami włączenia do sieci wodociągowej;

* prowadzenia ewidencji przyłączy wodociągowych;

* prowadzenie ewidencji wszystkich zasuw sieciowych dających możliwość odcięcia poszczególnych gałęzi i odcinków sieci w przypadku awarii i konieczności zamknięcia dopływu do miejsca usterki oraz systematyczny i cykliczny (co najmniej 2 razy w roku) przegląd zasuw;

* opracowywanie taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i wnioskowanie o ich zatwierdzenie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

* kontrola legalności wodomierzy, instalowanie nowych lub wymiana legalizacyjna wodomierzy wraz z ich zaplombowaniem;

* utworzenie i utrzymanie przez cały okres trwania umowy koncesji przez Koncesjonariusza strony internetowej, celem zamieszczania bieżących informacji dotyczącej funkcjonowania wodociągów i kanalizacji na terenie Gminy;

* uzgadnianie projektów technicznych inwestorów w zakresie dotyczącym sieci, urządzeń i przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych;

* niezwłoczne powiadamianie Odbiorców wody o planowanych przerwach lub ograniczeniach w dostawie wody,

* poniesienie w okresie każdych 12 miesięcy obowiązywania umowy kosztów wymiany na nowe zestawów hydrantowych służących do działań przeciwpożarowych w ilości 6 szt. (zgodnie ze złożoną ofertą);

* poniesienie w okresie każdych 12 miesięcy obowiązywania umowy kosztów wymiany na nowe zasuw na sieci wodociągowej dających możliwość odcięcia poszczególnych gałęzi i odcinków sieci w ilości 8 szt., (zgodnie ze złożoną ofertą);

* poniesienie kosztów przeprowadzenia modernizacji oczyszczalni ścieków w (...) w okresie 1 roku obowiązywania umowy (zgodnie ze złożoną ofertą).

Ponadto, Koncesjonariusz ponosi ryzyko z tytułu m.in.:

Koncesjonariusz jest również zobowiązany do udzielenia Koncesjodawcy zabezpieczenia należytego wykonania Umowy w wysokości... zł.

W zamian za świadczenia wykonywane na rzecz Gminy, Koncesjonariusz uprawniony jest do pobierania na własną rzecz pożytków wynikających ze świadczonych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym również zwindykowanych należności przez okres obowiązywania Umowy. Wysokość pożytków kształtowana jest na podstawie taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe, w zamian za udostępnienie mienia, Gmina otrzymuje od Koncesjonariusza wynagrodzenie w pieniądzu. Ponadto, Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż Spółdzielnia przejmuje od niej zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz koszty prowadzenia tej działalności. Działalność prowadzona jest przez Koncesjonariusza na zasadach rynkowych i to Koncesjonariusz ponosi związane z nią ryzyko gospodarcze. W zamian za to, Spółdzielni przysługują wszelkie wypracowane pożytki z tej działalności. Po stronie Gminy, pozostają wyłącznie nielicznie koszty, związane głównie z budową i modernizacją infrastruktury, której jest właścicielem. Koszty ponoszone przez Gminę stanowić będą nakłady finansowe ujęte w budżecie w planie finansowym Urzędu na dany rok. Gmina może ponosić również wydatki bieżące, niebędące wydatkami inwestycyjnymi.

Zgodnie z umową, Koncesjodawca (Gmina) ponosi następujące wydatki związane z Infrastrukturą:

Te spośród ponoszonych przez Gminę wydatków, które będą podlegać opodatkowaniu VAT, będą dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Nabywane towary i usługi będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania usług odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółdzielni (...), co oznacza, że będą one miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

W piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) stanowiącym uzupełnienie złożonego wniosku, Strona wskazała, że sposób skalkulowania opłaty rocznej uwzględnia realia rynkowe. Koncesjonariusz został wybrany w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych, co dawało możliwość pozyskania wykonawcy zadania spośród profesjonalnych podmiotów funkcjonujących na rynku. Procentowa wysokość opłaty rocznej była jednym z elementów oceny ofert.

Wysokość opłaty rocznej (w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków inwestycyjnych) ulegnie zwiększeniu ponieważ jest ona skonstruowania jako 0,21% wartości księgowej środków trwałych. Wówczas opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z ww. infrastruktury w wartości infrastruktury nadal będzie stanowiła taki sam%, tj. 0,21% wartości księgowej środków trwałych.

Opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z infrastruktury nie umożliwi zwrotu wytworzenia/zmodernizowania infrastruktury, ponieważ umowa jest zawarta na 4 lata, a okres amortyzacji jest dłuższy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy koncesji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy koncesji będzie powstawał:

* Za usługi świadczone w okresie od 1 września do 31 grudnia 2019 r. - z upływem tego okresu rozliczeniowego, tzn. 31 grudnia 2019 r., zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,

* Za usługi świadczone w latach 2020-2023 - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie dokonania płatności przez usługobiorcę, a gdyby usługobiorca nie dokonał płatności przed dniem 31 grudnia danego roku - to 31 grudnia danego roku - zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy

Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczeniem usług jest natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, dla niektórych świadczeń ustawodawca przewidział szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego i tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje, w opinii Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie istniejącej/powstałej w przyszłości zgodnie z treścią umowy Infrastruktury, należy uznać za usługi wykonywane w sposób ciągły. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowa usługa jest wykonywana w sposób ciągły przez okres opisany w Umowie koncesji, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w okresach rocznych, trwających:

* Od 1 września do 31 grudnia 2019 r.

* Od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.

* Od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.

* Od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r.

* Od 1 stycznia do 31 sierpnia 2023 r.

Jednocześnie, terminy płatności za usługi przypadają:

* za 2019 r. - do 30 kwietnia 2020 r. (tzn. po wykonaniu usługi),

* za lata 2020-2023 - każdorazowo do 30 kwietnia danego roku (tzn. przed wykonaniem usługi, jeśli przyjąć za art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, iż usługa została wykonana z upływem każdego roku podatkowego - a rokiem podatkowym Gminy jest rok kalendarzowy).

W związku z powyższym, w opinii Gminy, obowiązek podatkowy powstawać będzie w przedmiotowej sytuacji:

* Za usługi świadczone w okresie od 1 września do 31 grudnia 2019 r. - z upływem tego okresu rozliczeniowego, tzn. 31 grudnia 2019 r., zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,

* Za usługi świadczone w latach 2020-2023 - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie dokonania płatności przez usługobiorcę, a gdyby usługobiorca nie dokonał płatności przed dniem 31 grudnia danego roku - to 31 grudnia danego roku - zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na oddaniu przez Gminę na rzecz Spółdzielni infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie zawartej umowy koncesji, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zauważyć należy, że pojęcie usług ciągłych nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawodawca krajowy zakwalifikował wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego dla usług o charakterze ciągłym.

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Zatem za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas. Pod pojęciem usługi "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zagadnienie dotyczące usług ciągłych było również przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić - tzn. gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt. I FSK 425/15, wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14).

Zatem z usługą o charakterze ciągłym będziemy mieli do czynienia, gdy usługodawca będzie realizował jedną usługę w sposób ciągły, nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

* telekomunikacyjnych,

* wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

* najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

* ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

* stałej obsługi prawnej i biurowej,

* dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast z art. 19a ust. 7 cyt. ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106a ust. 1 cyt. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 cyt. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Treść art. 106i ust. 8ww. ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, jest data wystawienia faktury, ale pod warunkiem, że faktura zostanie wystawiona przed upływem terminu płatności. Natomiast, jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją w terminie późniejszym niż przypadający za usługę termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wystawienia faktury, lecz zawsze z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie za daną usługę (tj. usługę najmu, dzierżawy, leasingu lub usługę o podobnym charakterze).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina (...) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzone są przez Spółdzielnię (...) na podstawie zawartej Umowy koncesji na usługi. Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Umowa koncesji została zawarta na okres 4 lat, od dnia 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r.

Stosownie do treści umowy, Wnioskodawca przekazał Koncesjonariuszowi protokołem istniejące już mienie Gminy, obejmujące hydrofornie, przepompownie wody oraz sieć wodociągową z przyłączami oraz oczyszczalnie, przepompownie ścieków oraz sieć kanalizacyjną z przykanalikami.

Za korzystanie z gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Koncesjonariusz jest zobowiązany do uiszczania rocznej opłaty w wysokości 0,21% wartości księgowej środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego płatność (w pierwszym i ostatnim roku obowiązywania umowy wysokość opłaty stanowi odpowiednio 4/12 i 8/12 wyliczonej wartości procentowej).

Gmina będzie wystawiała na Spółdzielnię faktury dokumentujące wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury. Opłata zawiera należny podatek VAT i jest płatna za:

Na podstawie Umowy koncesji, Koncesjonariusz zobowiązał się do realizacji obowiązków wskazanych w tej umowie. Koncesjonariusz jest również zobowiązany do udzielenia Koncesjodawcy zabezpieczenia należytego wykonania Umowy w wysokości... zł.

W zamian za świadczenia wykonywane na rzecz Gminy, Koncesjonariusz uprawniony jest do pobierania na własną rzecz pożytków wynikających ze świadczonych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym również zwindykowanych należności przez okres obowiązywania Umowy. Wysokość pożytków kształtowana jest na podstawie taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Wątpliwości Strony budzi kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania opłaty rocznej za oddanie Infrastruktury do używania na podstawie zawartej ze Spółdzielnią umowy koncesji.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1528 z późn. zm.), na podstawie umowy koncesji zamawiający powierza koncesjonariuszowi wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem.

Jak wynika z treści art. 3 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi, w przypadku powierzenia koncesjonariuszowi świadczenia usług i zarządzania tymi usługami - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że koncesja na usługi dotyczy wyłącznego prawa do wykonywania usług, w tym także do pobierania pożytków.

Tym samym wynagrodzenie nie musi być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.

Przedstawiony sposób wynagrodzenia za roboty budowlane i usługi wykonywane na podstawie zawieranych przez jednostki samorządu terytorialnego umów koncesji wynika bezpośrednio z ww. ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, zgodnie z którą koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi - wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością od koncesjodawcy.

Jak wynika z treści wniosku, oddanie do używania Infrastruktury na rzecz Spółdzielni na podstawie zawartej umowy koncesji umożliwia Spółdzielni pobieranie opłat (pożytków) z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków. W zamian Spółdzielnia wnosi na rzecz Gminy - Koncesjodawcy stosowne opłaty roczne za możliwość korzystania z gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zauważyć należy, że charakter ww. umowy koncesji zawartej przez Gminę ze Spółdzielnią jest więc w swej istocie podobny do umowy dzierżawy, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 693 ww. ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu

Zdaniem Strony, odpłatne udostępnianie istniejącej/powstałej w przyszłości zgodnie z treścią umowy Infrastruktury, należy uznać za usługi wykonywane w sposób ciągły, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 31 grudnia 2019 r. za usługi świadczone w okresie 1 września - 31 grudnia 2019 r. oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 cyt. ustawy w momencie dokonania płatności przez usługobiorcę, a w przypadku braku płatności przed 31 grudnia danego roku - 31 grudnia danego roku, zgodnie z art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

Z powyższym stanowiskiem Gminy nie można się zgodzić. Jak już wskazano, oddanie do używania Infrastruktury na rzecz Spółdzielni na podstawie zawartej umowy koncesji umożliwia Spółdzielni pobieranie opłat (pożytków) z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków. W zamian Spółdzielnia wnosi na rzecz Gminy - Koncesjodawcy stosowne opłaty roczne za możliwość korzystania z gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dla których to opłat w umowie koncesji zostały określone terminy płatności). Zatem charakter zawartej przez Strony umowy koncesji jest co do zasady podobny do umowy dzierżawy zdefiniowanej w przepisach cyt. ustawy - Kodeks cywilny.

W konsekwencji, usługę polegającą na oddaniu Spółdzielni, przez Gminę, gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, określonych w ww. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych czynności polegających na udostępnieniu przez Gminę na rzecz Spółdzielni Infrastruktury, obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach szczególnych wynikających z ww. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz Spółdzielni.

W tym miejscu należy nadmienić, że w sytuacji natomiast, gdy Gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją w terminie późniejszym niż przypadający za usługę termin płatności, obowiązek podatkowy powstanie nie w chwili wystawienia faktury, lecz z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie koncesji, zgodnie z art. 19a ust. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wyjaśnić, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na oddaniu przez Gminę na rzecz Spółdzielni gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast w części dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, na podstawie zawartej umowy koncesji, wniosek został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.