0114-KDIP4.4012.678.2018.2.AS - Uwzględnienie obrotu z tytułu odsetek od pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu odsetek od pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu odsetek od pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

B. sp. z o.o. (dalej: "B.", "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") działającej m.in. na rynkach nieruchomości i budownictwa.

Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska, koncentrująca się na realizacji projektów budowlanych oraz świadczeniu usług dotyczących realizacji i sprzedaży projektów mieszkaniowych (realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - PKD 41.10.Z.

Oprócz powyższego do działalności Spółki wpisanej do rejestru KRS należą również: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z.), pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD. 74.90.Z), badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z), działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z.) oraz pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 64.99.Z).

Spółka nie posiada i nigdy nie posiadała wpisanej w zakres działalności gospodarczej działalności dotyczącej udzielania pożyczek (PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów obejmujące w szczególności udzielanie pożyczek poza systemem bankowym).

W ramach swojej działalności operacyjnej w Polsce, Wnioskodawca jako podmiot będący specjalistą w branży nieruchomości świadczy na rzecz innych spółek z branży usługi doradcze, w szczególności w następujących obszarach:

-

Z tytułu przedmiotowych usług Spółka wystawia faktury VAT i opodatkowuje ww. transakcje według właściwej stawki podatku. Każdą z wymienionych rodzajów działalności (tj. wsparcie inwestycyjne, obsługę marketingowo-sprzedażową, usługi wsparcia, usługi doradcze, usługi najmu powierzchni) Wnioskodawca traktuje jako swoją działalność operacyjną, ukierunkowaną na uzyskiwanie przychodów. Na potrzeby prowadzenia tej działalności Spółka dysponuje odpowiednimi aktywami materialnymi oraz niematerialnymi.

Oprócz prowadzenia opisanej powyżej działalności operacyjnej Wnioskodawca udzielił w ciągu ostatnich 4 lat kilku pożyczek, których celem było udzielenie wsparcia finansowego innym spółkom powiązanym należącym do Grupy, realizującym określone projekty deweloperskie (dalej: "Spółki powiązane"). Udzielenie pożyczek dokonywane było nieregularnie. Podyktowane było bowiem aktualnym zapotrzebowaniem na środki pieniężne w ramach Spółek powiązanych, wynikającym z braku odpowiedniego kapitału i zdolności kredytowej Spółek powiązanych. W tym celu Spółka przeznaczyła wypracowane nadwyżki finansowe oraz finansowanie w postaci pożyczek udzielonych przez spółki z Grupy. Na mocy stosownych umów pożyczki zawartych ze Spółkami powiązanymi, Spółka określiła maksymalną kwotę pożyczek, a stosowne środki finansowe były i są przelewane na rzecz Spółek powiązanych transzami, w zależności od zgłoszonego zapotrzebowania.

Celem udzielenia pożyczek przez Spółkę nie jest jednak rozszerzenie bieżącej/podstawowej działalności Spółki. Zgodnie z danymi ujętymi w sprawozdaniu finansowym za rok 2017, Spółka uzyskuje rocznie średnio około 9.000.000 zł przychodów z samej działalności operacyjnej, które zapewniają jej rentowność i płynność finansową na oczekiwanym poziomie. Udzielanie pożyczek nie jest więc konieczne w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki, której działalność operacyjna koncentruje się na rynku nieruchomości i budownictwa.

Z uwagi na ograniczoną płynność finansową Spółek powiązanych tj. brak dostępności środków finansowych, Spółka ustaliła wraz ze Spółkami powiązanymi, że płatność odsetek z tytułu udzielonych pożyczek zostanie odroczona do momentu kiedy nastąpi sprzedaż zakończonej inwestycji, a sytuacja finansowa Spółek powiązanych ulegnie poprawie. Stąd też pierwsze przychody finansowe z tytułu pożyczek Wnioskodawca otrzyma - o czym Spółka dowiedziała się na moment składania wniosku - w grudniu 2018 r. We wcześniejszych latach Spółka nie otrzymywała żadnych odsetek z tego tytułu.

Pierwsze zapotrzebowanie na środki finansowe ze strony Spółek powiązanych powstało jesienią 2015 r. Wówczas Spółka udzieliła dwóch pożyczek dla dwóch Spółek powiązanych w wysokości odpowiednio:

* Pożyczka 1 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 50.000.000 zł, która została zwiększona następnie do 54.500.000 zł w 2017 r.;

* Pożyczka 2 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 50.000.000 zł, która została zwiększona następnie do 52.000.000 zł w 2017 r;

Z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 Spółka po raz pierwszy uzyska odsetki w grudniu 2018 r.

Ponadto, w celu zapewnienia większej elastyczności spłaty pożyczek w związku ze specyfiką działalności Spółek powiązanych, w 2015 r. Spółka przejęła cztery pożyczki udzielone jednej ze Spółek powiązanych o łącznej wartości ok. 13.000.000 zł oraz dwie pożyczki udzielone drugiej Spółce powiązanej o łącznej wartości ok. 30.000.000 zł. Przejęte pożyczki udzielone były pierwotnie Spółkom powiązanym przez inne spółki z Grupy. Przejmując pożyczki Spółka spłaciła wierzycieli Spółek powiązanych. Z tytułu przejętych pożyczek Spółce będą przysługiwały odsetki od Spółek powiązanych. Pierwsze odsetki z tytułu przejętych pożyczek Spółka uzyska w grudniu 2018 r.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka szacuje, że kwota odsetek jaką Spółka uzyska w grudniu 2018 r. z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 oraz z tytułu ww. przejętych pożyczek wyniesie ok. 10.000.000 zł.

W 2016 r. Spółka udzieliła Pożyczki 3 na rzecz jednej ze Spółek powiązanych. Umowa pożyczki opiewa na kwotę 50.000.000 zł. Z tytułu Pożyczki 3 Spółka otrzyma w przyszłości tj. po zakończeniu inwestycji Spółki powiązanej, odsetki na poziomie rynkowym.

W 2017 r. i 2018 r. B. udzieliła także kolejnych pożyczek na rzecz Spółek powiązanych. Wartość przedmiotowego wsparcia wynosiła:

* Pożyczka 4 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 2.352.375 zł, która została zwiększona następnie do 31.051.350 zł w 2017 r.;

* Pożyczka 5 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 2.352.375 zł, która została zwiększona następnie do 28.228.500 zł w 2017 i 2018 r.;

* Pożyczka 6 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 35.000.000 zł.

Z tytułu udzielenia Pożyczki 3, Pożyczki 4, Pożyczki 5 i Pożyczki 6 Spółka otrzyma w przyszłości tj. po zakończeniu inwestycji Spółek powiązanych, odsetki na poziomie rynkowym.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na brak dostępności środków finansowych w dacie udzielenia pożyczek, Spółka i Spółki powiązane ustaliły, że spłata odsetek nastąpi dopiero w roku, w którym w Spółce powiązanej pojawi się dochód ze sprzedaży mieszkań w danej inwestycji. Zatem, w danym roku, w którym dojdzie do spłat odsetek przysługujących od Spółek powiązanych, przychody z tytułu odsetek będą wartością skumulowaną z kilku lat. W konsekwencji, nie można wykluczyć, że w roku, w którym dojdzie do kumulacji wypłaty odsetek od udzielonych pożyczek, przychody Spółki z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach podstawowej działalności gospodarczej mogą okazać się niższe niż przychody finansowe. Niemniej, biorąc pod uwagę wartość przychodów Spółki z poszczególnych lat, w których obowiązywały umowy pożyczek, od których Spółka uzyska odsetki w grudniu 2018 r. (tj. lata 2015-2018), skumulowane przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług Spółki będą przekraczały przychody otrzymane z tytułu odsetek od pożyczek.

Kalkulacja odsetek wynika z konieczności uzgodnienia między Spółką oraz Spółkami powiązanymi wynagrodzenia na poziomie rynkowym (z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów o cenach transferowych) i nie jest podyktowana chęcią Spółki uzupełnienia przychodu osiąganego z tytułu działalności operacyjnej. Uzyskiwanie przychodów finansowych przez Spółkę nie jest też konieczne w celu kontynuowania własnej działalności.

Spółka nie dokonuje - oraz nie planuje dokonywać w przyszłości usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca nie poszukuje bowiem potencjalnych pożyczkobiorców, w szczególności wśród osób trzecich, zaś personel Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich udzielenie. Niemniej jednak Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości zaistnieje wyjątkowa potrzeba udzielenia wsparcia finansowego dla innych Spółek powiązanych.

W celu udzielenia i obsługi przedmiotowych pożyczek Spółka wykorzystuje bardzo znikome zasoby ludzkie i rzeczowe. W szczególności, marginalne jest zaangażowanie w realizację transakcji finansowych takich aktywów, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwałoby potencjalnie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W obsługę udzielonych pożyczek są zaangażowane jedynie 2 osoby (główna księgowa oraz dyrektor finansowy), przy ok. 34 osobach zatrudnionych w Spółce, współpracujących ze Spółką na podstawie innych umów niż umowa o pracę oraz pełniących funkcje zarządcze. Przy czym czynności podejmowane przez te 2 osoby na potrzeby obsługi udzielonych pożyczek ograniczają się jedynie do przygotowania stosownych umów, autoryzacji przelewu oraz kalkulacji przysługujących odsetek. Czynności te są dokonywane jednorazowo, i przez cały okres od udzielenia pożyczki, aż do jej spłaty, która jest odroczona zwykle o kilka lat, nie są podejmowane w tym zakresie żadne czynności. W konsekwencji czas przeznaczony na te czynności stanowi znikomy ułamek całego czasu pracy tych dwóch osób. Spółka nie zatrudnia osób, które zajmowałyby się jedynie obsługą udzielonych pożyczek.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że obsługa pożyczek nie wiąże się z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych. Spółka nie posiada aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowania, czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek. Spółka również nie nabyła żadnego dodatkowego wyposażenia w celu udzielenia i obsługi pożyczek. W praktyce zaangażowanie aktywów Spółki w obsługę pożyczek na przestrzeni lat sprowadzało się tylko do użycia programu Excel w celu skalkulowania odsetek.

Wykorzystywane zasoby rzeczowe są znikome zwłaszcza w porównaniu z całokształtem majątku Spółki przeznaczanym na potrzeby wykonywania działalności deweloperskiej. Wynika to niejako z natury czynności udzielania pożyczki, które to czynności zasadniczo nie wymagają ze strony Spółki podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów i ich bieżącą, nieskomplikowaną obsługą księgową.

Dodatkowo na marginesie należy wskazać, że sporadycznie i gdy zachodziła taka potrzeba, Spółka świadczyła i może świadczyć w przyszłości także inne usługi korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT (gwarancje, zabezpieczające transakcje finansowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót z tytułu odsetek od pożyczek opisanych we wniosku, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, i w związku z tym nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Spółki, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, obrót z tytułu odsetek od pożyczek opisanych we wniosku, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, i w związku z tym nie powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Spółki, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja ta ustalana jest, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok obrotowy, w odniesieniu do którego jest ustalony współczynnik. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

* pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

* usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji z kategorii obrotu ustawodawca w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wyłączył obrót z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają pomocniczy charakter. Przepis ten dotyczy więc m.in. zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usług udzielania pożyczek. Przy czym ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć przez pomocnicze transakcje finansowe.

W katalogu usług wskazanych w powyższym przepisie znajdują się usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wyświadczone przez Spółkę usługi udzielenia pożyczek podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, niezbędne staje się przeanalizowanie, czy udzielenie pożyczek przez Spółkę mieści się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT.

Kryteria uznania transakcji za "pomocniczą" na gruncie orzecznictwa unijnego

Artykuł 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest powtórzeniem art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa"), który stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. obrotu pozyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT kluczowym jest, żeby poziom przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w jak największym stopniu odzwierciedlał zakres wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. W świetle powyższego chcąc przeciwdziałać zniekształceniu wartości współczynnika przez czynności pomocnicze o znacznej wartości, ustawodawca unijny a w ślad za nim ustawodawca polski, zadecydował o wykluczeniu z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu tych dwóch kategorii transakcji, mających pomocniczy charakter w odniesieniu do podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Tylko takie podejście jest bowiem zgodne z podstawowymi zasadami VAT, na których oparty jest wspólny system VAT (w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności).

Należy podkreślić, że ani przepisy unijnej Dyrektywy ani polskie przepisy ustawy o VAT nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem "pomocniczości" transakcji finansowej. Z tego względu, dla ustalenia zakresu zastosowania omawianej regulacji należy przyjąć wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz dorobku polskich sądów administracyjnych.

W orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie art. 174 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy oraz odpowiadającego mu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady (Dz.Urz.UE.L z 1977 r. nr 14511 - dalej: "Szósta Dyrektywa"), będącej poprzedniczką prawną Dyrektywy VAT, prezentowany jest zgodnie pogląd, co do tego, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi. Stanowisko takie wynika z wyroków z dnia 11 lipca 1996 r. sprawie C-306/94 (Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest), wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenyolyimento Mineiro) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (Mercedes Benz Italia SpA). W szczególności w wyroku w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (którą zastąpiona została Dyrektywą). Transakcje te są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy jednak uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższy wyrok wskazuje, że nawet coroczne udzielanie pożyczek spółkom zależnym powinno zostać uznane za sporadyczne jeśli obejmuje ograniczone wykorzystanie aktywów i usług podlegających opodatkowaniu VAT. Tym bardziej w przypadku Wnioskodawcy, który działa na rynku deweloperskim, z uwagi na marginalne wykorzystanie aktywów oraz zasobów niematerialnych do udzielania pożyczek w wyjątkowych sytuacjach, działalność taką należy uznać za pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności opodatkowanej.

W ślad za orzeczeniem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, TSUE w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (Mercedes Benz Italia SpA) uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielka ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika). Oprócz powyższego, TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia przez podatnika większego dochodu z tytułu transakcji finansowych niż z jego działalności podstawowej, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne: "Niemniej jednak Trybunał wyjaśnił już, że chociaż wielkość przychodów pochodzących z transakcji finansowych objętych zakresem szóstej dyrektywy może stanowić wskazówkę, iż transakcje te nie powinny być uważane za okazjonalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, to okoliczność, że owe transakcje generują przychody większe od pochodzących z działalności określonej jako działalność główna, sama w sobie nie wystarcza, by wykluczyć zakwalifikowanie ich jako "transakcji okazjonalnych" w rozumieniu tego przepisów. TSUE wskazał również w tym wyroku, że "działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT."

W powyższych wyrokach TSUE jasno określił kryteria jakie świadczą o pomocniczości transakcji finansowych. Zgodnie z nimi przy ocenie pomocniczości transakcji należy wziąć pod uwagę:

Oba powyższe kryteria, które jasno zdefiniował TSUE, są zdecydowanie spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym. Należy podkreślić, że podstawowa działalność Spółki skupia się przede wszystkim na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i w tym obszarze B. angażuje głównie swoje aktywa materialne i niematerialne. Udzielanie pożyczek nie jest bowiem konieczne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Spółka osiąga przychody z podstawowego przedmiotu prowadzonej działalności, jakim jest obecnie świadczenie usług w branży deweloperskiej. Tym samym, przedmiot działalności Wnioskodawcy nie ma bezpośredniego związku z udzielaniem pożyczek. Opisywane w stanie faktycznym pożyczki mają charakter incydentalny, dodatkowy i ich udzielenie podyktowane jest potrzebą dofinansowania Spółek powiązanych. Udzielenie przedmiotowych pożyczek nie jest bowiem ukierunkowane na trwałe rozszerzenie przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności gospodarczej i uzyskiwanie z tego tytułu dodatkowego przychodu.

W odniesieniu do kryterium stopnia zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, należy zauważyć, że na potrzeby udzielenia pożyczek Spółka wykorzystuje znikome zasoby ludzkie i rzeczowe. W szczególności, marginalne jest zaangażowanie w realizację transakcji finansowych takich aktywów, w stosunku do których Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazywano w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego, w obsługę pożyczek zaangażowane są jedynie 2 osoby (główna księgowa oraz dyrektor finansowy), przy ok. 34 osobach zatrudnionych w Spółce, współpracujących ze Spółką na podstawie innych umów niż umowa o pracę oraz pełniących funkcje zarządcze. Przy czym czynności podejmowane przez te 2 osoby na potrzeby obsługi udzielonych pożyczek ograniczają się do przygotowania stosownych umów, autoryzacji przelewu oraz kalkulacji przysługujących odsetek i czas przeznaczony na te czynności stanowi znikomy ułamek całego czasu pracy tych osób. Spółka nie zatrudnia osób, które zajmowałyby się jedynie obsługą udzielonych pożyczek.

Obsługa pożyczek nie wiąże się również z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych. Spółka nie posiada aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowania, czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek. Spółka również nie nabyła żadnego dodatkowego wyposażenia w celu udzielenia i obsługi pożyczek.

Wykorzystywane zasoby rzeczowe są znikome zwłaszcza w porównaniu z całokształtem majątku Spółki i aktywów przeznaczanym na potrzeby wykonywania działalności deweloperskiej. Wynika to niejako z natury czynności udzielania pożyczki, które to czynności zasadniczo nie wymagają ze strony Spółki podejmowania jakichkolwiek bieżących aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów, zleceniem przelewu i skalkulowaniem odsetek.

W świetle powyższego należy uznać, że wykorzystanie aktywów materialnych i niematerialnych Spółki, co do których przysługiwało jej prawo odliczenia VAT, w osiągnięciu przychodów z tytułu odsetek od pożyczek jest marginalne.

Kryteria uznania transakcji za "pomocniczą" na gruncie orzecznictwa krajowego

Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE, nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., wydanym w sprawie I FSK 1292/13. Odnosząc się do wskazówek zawartych orzecznictwie TSUE, NSA stwierdził, że: "prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale". Podobne stanowisko NSA wyraził także w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1894/15, cytując przytoczony wyżej fragment wyroku.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1757/12, stanowiąc, że: "Z powoływanych przez strony sporu orzeczeń ETS (C-306/94 i C-77/01) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając że "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika".

Również podejście polskich organów podatkowych jest co do zasady zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE oraz przez sądy administracyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.950.2016.2.k.r. uznał, że: "czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za "pomocnicze", gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie." podkreślając dodatkowo, że "aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika".

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-403/16/BK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-476/16-3/AO;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/451 2-1178/15-6/EK.

Jak wynika z polskiego orzecznictwa (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 425/15, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1940/15) a także z praktyki polskich organów podatkowych, poza głównymi kryteriami oceny danych transakcji pod kątem ich pomocniczości określonymi przez TSUE (tj. związkiem funkcjonalnym pomiędzy działalnością poboczną i operacyjną oraz udziałem zaangażowanych aktywów), w toku analizy warto wziąć także co do zasady pod uwagę następujące okoliczności:

Kryterium celu realizacji transakcji

Udzielenie pożyczek nie jest ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Wnioskodawcę dodatkowego przychodu, a na realizację celu, jakim jest rozwiązanie trudnej sytuacji finansowej Spółek powiązanych. Stąd też, działania Spółki mają na celu poprawienie kondycji finansowej Spółek powiązanych, a nie samego Wnioskodawcy. Zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że termin spłaty odsetek jest odroczony do dnia sprzedaży inwestycji przez Spółki powiązane. Konsekwentnie, w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca nie uzależnia swojej płynności finansowej od uzyskania przychodów finansowych z udzielonych pożyczek.

Udzielanie pożyczek w żaden sposób nie uzupełnia, ani nie wspiera działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W praktyce, usługi udzielania pożyczek nie mają związku z podstawową działalnością operacyjną Spółki.

Przysługujące Spółce odsetki z tytułu analizowanych transakcji wynikają z konieczności uzgodnienia między stronami wynagrodzenia na poziomie rynkowym (z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów o cenach transferowych), a nie w celu uzupełnienia przychodu osiąganego z tytułu działalności operacyjnej. Przychód związany ze wsparciem finansowym Spółek powiązanych nie jest więc dla Wnioskodawcy stałym, planowanym źródłem przychodów, a stanowi jedynie "rekompensatę" za udzielenie finansowania, zapewniającą rynkowość wynagrodzenia na gruncie przepisów podatkowych.

Kryterium statusu usługobiorców będących beneficjentami realizowanych transakcji

Udzielenie pożyczek przez Spółkę jest dokonywane wyłącznie na rzecz Spółek powiązanych. Spółka nie dokonuje - oraz nie planuje dokonywać w przyszłości usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców wśród osób trzecich, zaś personel Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich udzielenie. Również z tej perspektywy trudno jest więc twierdzić, że omawiana działalność może być porównywana z podstawową działalnością operacyjną (czy też traktowana jako działalność w stosunku do niej uzupełniająca). Transakcje udzielenia kilku pożyczek nie są bowiem, w przeciwieństwie do zasadniczej działalności Spółki, realizowane na rzecz szerokiego kręgu odbiorców.

Kryterium częstotliwości transakcji

Opisane w przedmiotowym stanie faktycznym udzielanie pożyczek trudno również uznać za wykonywane częstotliwie. Spółka udzieliła jedynie kilku pożyczek w ciągu ostatnich 4 lat. Ponadto ich udzielenie nie było realizowane w sposób regularny i podyktowane było aktualnym zapotrzebowaniem na środki pieniężne w ramach Spółek powiązanych, wynikającym z braku odpowiedniego kapitału i zdolności kredytowej. Nie są to zatem transakcje realizowane często.

Na marginesie powyższego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z 5 grudnia 2013 r" sygn. I FSK 1757/12, sporadyczność nie odnosi się tylko do częstotliwości, a raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Tym samym, w rozpatrywanym przez NSA stanie faktycznym nawet udzielenie kilkunastu pożyczek podmiotom zależnym w ciągu dwóch lat uznano za nie powodujące konieczności wyliczania współczynnika VAT. Należy również zwrócić uwagę, że TSUE w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01) TSUE wskazał, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne - "Trybunał wyjaśnił już, że chociaż wielkość przychodów pochodzących z transakcji finansowych objętych zakresem szóstej dyrektywy może stanowić wskazówkę, iż transakcje te nie powinny być uważane za okazjonalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, to okoliczność, że owe transakcje generują przychody większe od pochodzących z działalności określonej jako działalność główna, sama w sobie nie wystarcza, by wykluczyć zakwalifikowanie ich jako "transakcji okazjonalnych" w rozumieniu tego przepisu".

W powyższym zakresie wielokrotnie wypowiadał się także NSA. Wskazać tu można przykładowo wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1894/15 w sprawie dotyczącej udzielania w ramach grupy kapitałowej trzech pożyczek i poręczeń na łączną kwotę 53.000.000 zł w skali roku, czy wyrok z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15 w sprawie dotyczącej poręczeń kredytów i emisji obligacji generującym aż 90% przychodów "spółki matki". W obu tych sprawach sąd uznał, że transakcje te miały charakter sporadyczny (pomocniczy).

W świetle powyższego, fakt, że wartość przychodów w postaci odsetek od udzielonych pożyczek może przekroczyć w danym roku wartość przychodów Spółki osiąganych z działalności operacyjnej (co może wynikać z kumulacji wypłaty odsetek w związku z ich odroczeniem do momentu kiedy nastąpi sprzedaż zakończonych inwestycji Spółek powiązanych), nie wpływa na traktowanie udzielonych pożyczek na równi z podstawową działalnością Wnioskodawcy dla celów kalkulacji współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zatem usługi udzielania pożyczek korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej m.in. na rynkach nieruchomości i budownictwa. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska, koncentrująca się na realizacji projektów budowlanych oraz świadczeniu usług dotyczących realizacji i sprzedaży projektów mieszkaniowych (realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - PKD 41.10.Z.

Oprócz powyższego do działalności Spółki wpisanej do rejestru KRS należą również: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z.), pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD. 74.90.Z), badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z), działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z.) oraz pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 64.99.Z).

Spółka nie posiada i nigdy nie posiadała wpisanej w zakres działalności gospodarczej działalności dotyczącej udzielania pożyczek (PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów obejmujące w szczególności udzielanie pożyczek poza systemem bankowym).

Oprócz prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawca udzielił w ciągu ostatnich 4 lat kilku pożyczek, których celem było udzielenie wsparcia finansowego innym spółkom powiązanym należącym do Grupy, realizującym określone projekty deweloperskie. Udzielenie pożyczek dokonywane było nieregularnie. Podyktowane było bowiem aktualnym zapotrzebowaniem na środki pieniężne w ramach Spółek powiązanych, wynikającym z braku odpowiedniego kapitału i zdolności kredytowej Spółek powiązanych. W tym celu Spółka przeznaczyła wypracowane nadwyżki finansowe oraz finansowanie w postaci pożyczek udzielonych przez spółki z Grupy. Na mocy stosownych umów pożyczki zawartych ze Spółkami powiązanymi, Spółka określiła maksymalną kwotę pożyczek, a stosowne środki finansowe były i są przelewane na rzecz Spółek powiązanych transzami, w zależności od zgłoszonego zapotrzebowania.

Celem udzielenia pożyczek przez Spółkę nie jest jednak rozszerzenie bieżącej/podstawowej działalności Spółki. Zgodnie z danymi ujętymi w sprawozdaniu finansowym za rok 2017, Spółka uzyskuje rocznie średnio około 9.000.000 zł przychodów z samej działalności operacyjnej, które zapewniają jej rentowność i płynność finansową na oczekiwanym poziomie. Udzielanie pożyczek nie jest więc konieczne w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki, której działalność operacyjna koncentruje się na rynku nieruchomości i budownictwa.

Z uwagi na ograniczoną płynność finansową Spółek powiązanych tj. brak dostępności środków finansowych, Spółka ustaliła wraz ze Spółkami powiązanymi, że płatność odsetek z tytułu udzielonych pożyczek zostanie odroczona do momentu kiedy nastąpi sprzedaż zakończonej inwestycji, a sytuacja finansowa Spółek powiązanych ulegnie poprawie. Stąd też pierwsze przychody finansowe z tytułu pożyczek Wnioskodawca otrzyma - o czym Spółka dowiedziała się na moment składania wniosku - w grudniu 2018 r. We wcześniejszych latach Spółka nie otrzymywała żadnych odsetek z tego tytułu.

Pierwsze zapotrzebowanie na środki finansowe ze strony Spółek powiązanych powstało jesienią 2015 r. Wówczas Spółka udzieliła dwóch pożyczek dla dwóch Spółek powiązanych w wysokości odpowiednio:

* Pożyczka 1 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 50.000.000 zł, która została zwiększona następnie do 54.500.000 zł w 2017 r.;

* Pożyczka 2 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 50.000.000 zł, która została zwiększona następnie do 52.000.000 zł w 2017 r;

Z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 Spółka po raz pierwszy uzyska odsetki w grudniu 2018 r.

Ponadto, w celu zapewnienia większej elastyczności spłaty pożyczek w związku ze specyfiką działalności Spółek powiązanych, w 2015 r. Spółka przejęła cztery pożyczki udzielone jednej ze Spółek powiązanych o łącznej wartości ok. 13.000.000 zł oraz dwie pożyczki udzielone drugiej Spółce powiązanej o łącznej wartości ok. 30.000.000 zł. Przejęte pożyczki udzielone były pierwotnie Spółkom powiązanym przez inne spółki z Grupy. Przejmując pożyczki Spółka spłaciła wierzycieli Spółek powiązanych. Z tytułu przejętych pożyczek Spółce będą przysługiwały odsetki od Spółek powiązanych. Pierwsze odsetki z tytułu przejętych pożyczek Spółka uzyska w grudniu 2018 r.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka szacuje, że kwota odsetek jaką Spółka uzyska w grudniu 2018 r. z tytułu Pożyczki 1 i Pożyczki 2 oraz z tytułu ww. przejętych pożyczek wyniesie ok. 10.000.000 zł.

W 2016 r. Spółka udzieliła Pożyczki 3 na rzecz jednej ze Spółek powiązanych. Umowa pożyczki opiewa na kwotę 50.000.000 zł. Z tytułu Pożyczki 3 Spółka otrzyma w przyszłości tj. po zakończeniu inwestycji Spółki powiązanej, odsetki na poziomie rynkowym.

W 2017 r. i 2018 r. B. udzieliła także kolejnych pożyczek na rzecz Spółek powiązanych. Wartość przedmiotowego wsparcia wynosiła:

* Pożyczka 4 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 2.352.375 zł, która została zwiększona następnie do 31.051.350 zł w 2017 r.;

* Pożyczka 5 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 2.352.375 zł, która została zwiększona następnie do 28.228.500 zł w 2017 i 2018 r.;

* Pożyczka 6 - umowa pożyczki opiewa na kwotę 35.000.000 zł.

Z tytułu udzielenia Pożyczki 3, Pożyczki 4, Pożyczki 5 i Pożyczki 6 Spółka otrzyma w przyszłości tj. po zakończeniu inwestycji Spółek powiązanych, odsetki na poziomie rynkowym.

Spółka nie dokonuje - oraz nie planuje dokonywać w przyszłości usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca nie poszukuje bowiem potencjalnych pożyczkobiorców, w szczególności wśród osób trzecich, zaś personel Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich udzielenie. Niemniej jednak Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości zaistnieje wyjątkowa potrzeba udzielenia wsparcia finansowego dla innych Spółek powiązanych.

W celu udzielenia i obsługi przedmiotowych pożyczek Spółka wykorzystuje bardzo znikome zasoby ludzkie i rzeczowe. W szczególności, marginalne jest zaangażowanie w realizację transakcji finansowych takich aktywów, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwałoby potencjalnie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W obsługę udzielonych pożyczek są zaangażowane jedynie 2 osoby (główna księgowa oraz dyrektor finansowy), przy ok. 34 osobach zatrudnionych w Spółce, współpracujących ze Spółką na podstawie innych umów niż umowa o pracę oraz pełniących funkcje zarządcze. Przy czym czynności podejmowane przez te 2 osoby na potrzeby obsługi udzielonych pożyczek ograniczają się jedynie do przygotowania stosownych umów, autoryzacji przelewu oraz kalkulacji przysługujących odsetek. Czynności te są dokonywane jednorazowo, i przez cały okres od udzielenia pożyczki, aż do jej spłaty, która jest odroczona zwykle o kilka lat, nie są podejmowane w tym zakresie żadne czynności. W konsekwencji czas przeznaczony na te czynności stanowi znikomy ułamek całego czasu pracy tych dwóch osób. Spółka nie zatrudnia osób, które zajmowałyby się jedynie obsługą udzielonych pożyczek.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że obsługa pożyczek nie wiąże się z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych. Spółka nie posiada aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowania, czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek. Spółka również nie nabyła żadnego dodatkowego wyposażenia w celu udzielenia i obsługi pożyczek. W praktyce zaangażowanie aktywów Spółki w obsługę pożyczek na przestrzeni lat sprowadzało się tylko do użycia programu Excel w celu skalkulowania odsetek.

Wykorzystywane zasoby rzeczowe są znikome zwłaszcza w porównaniu z całokształtem majątku Spółki przeznaczanym na potrzeby wykonywania działalności deweloperskiej. Wynika to niejako z natury czynności udzielania pożyczki, które to czynności zasadniczo nie wymagają ze strony Spółki podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów i ich bieżącą, nieskomplikowaną obsługą księgową.

Dodatkowo na marginesie należy wskazać, że sporadycznie i gdy zachodziła taka potrzeba, Spółka świadczyła i może świadczyć w przyszłości także inne usługi korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT (gwarancje, zabezpieczające transakcje finansowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

W ocenie tut. organu przedstawione okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółkom z grupy kapitałowej, nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz jest działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Z opisu sprawy wynika, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z grupy kapitałowej są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy ze spółkami z grupy kapitałowej.

Czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek innemu podmiotowi jest działaniem, które generuje przychody u Wnioskodawcy. Udostępniając kapitał, Spółka uzyskuje odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności. Zauważyć należy, że Wnioskodawca poszerza źródła finansowania pożyczek, które - zgodnie z przedstawionym opisem sprawy - finansowane są nie tylko z jego nadwyżek finansowych, ale również z otrzymywanych przez Wnioskodawcę pożyczek udzielanych przez spółki z Grupy. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek, obejmujące również pozyskiwanie finansowania od innych podmiotów mają charakter transakcji pomocniczych i nie stanowią stałego bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej.

W opisanej sytuacji nie można również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy odnośnie marginalnego zaangażowania zasobów ludzkich. Jak wskazuje Wnioskodawca nie poszukuje on pożyczkobiorców, zaś personel spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich udzielenie. Jednakże zauważyć należy, że w przypadku udzielania pożyczek oraz pozyskiwania finansowania na nie w postaci pożyczek udzielonych przez inne podmioty trudno mówić o marginalnym zaangażowaniu zasobów ludzkich.

Wskazać również należy, że pomoc finansowa udzielana spółkom powiązanym, ma/będzie miała wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie stanowi/nie będzie stanowić działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Zainteresowanego transakcje finansowe nie mają charakteru "pomocniczego" i są wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji, lecz o znaczącym ich udziale w działalności podatnika. Potwierdzają to zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące udzielanych pożyczek. Jak wskazał Wnioskodawca Spółka uzyskuje rocznie około 9.000.000 zł przychodów z samej działalności operacyjnej, udzielone pożyczki obejmują kwoty odpowiednio:

* w 2015 r. - dwie pożyczki: 50.000.000 zł (zwiększona w 2017 r. do 54.500.000 zł) i 50.000.000. (zwiększona w 2017 r. do 52.000.000 zł.),

* w 2015 Spółka przejęła cztery pożyczki o łącznej wartości 13.000.000 zł oraz dwie pożyczki o łącznej wartości 30.000.000 zł, w 2016 - 50.000.000 zł,

* w 2017 i 2018 r. - trzy pożyczki: 2.352.375 zł (zwiększona do 31.051.350 zł), 2.352.375 zł (zwiększona do 28.228.500 zł) oraz 35.000.000 zł.

Przedstawione dane dowodzą, że udzielane pożyczki wymagały znacznego zaangażowania majątku Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za pomocnicze. Dodatkowo z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości udzielenia wsparcia finansowego dla innych spółek powiązanych.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia "incydentalnych" (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za "pomocnicze" konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w ocenie tut. organu, czynności polegające na udzielaniu pożyczek przez Wnioskodawcę są konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania. Opisane pożyczki wymagają znacznego zaangażowania majątku Spółki, finansowane są z nadwyżek finansowych Spółki, lecz także z pożyczek udzielonych przez inne podmioty. Wnioskodawca sam udziela pożyczek, a także przejmuje pożyczki już udzielone. Ponadto czynności udzielania pożyczek nie występują rzadko lecz wielokrotnie, a Wnioskodawca nie wyklucza, że będą występowały w przyszłości. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie mamy do czynienia również z marginalnym zaangażowaniem zasobów ludzkich. Wobec tego czynności udzielania pożyczek stanowią w opisanej sytuacji bezpośrednie uzupełnienie podstawowej działalności podatnika i nie można uznać ich za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług udzielenia pożyczek powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Ponadto, z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.