0114-KDIP4.4012.668.2019.2.IT - Ustalenie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę.

W związku z tym Gmina ponosi oraz ponosiła w latach 2012-2019 wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w postaci budowy oczyszczalni ścieków oraz budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej. W ramach tych inwestycji sukcesywnie powstają i będą powstawały w przyszłości nowe środki trwałe oraz są i będą ulepszane w przyszłości istniejące środki trwałe należące do Gminy.

Budowa oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wynika z wzrastającego zapotrzebowania mieszkańców gminy na infrastrukturę kanalizacyjną oraz wodociągową i jest realizowana w ramach wykonywania zadań własnych gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, sprawy kanalizacji, a także usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W celu realizacji tych zadań Gmina dokonała i dokonuje zakupów usług od podmiotów obrotu gospodarczego w zakresie prac budowlanych, usług i dostaw. Zakupy te dokumentowane są fakturami, z których wynika obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, bowiem podmioty te są czynnymi podatnikami tego podatku. Wydatki te dotyczą w szczególności wykonania prac projektowych (projekt budowlany i wykonawczy), kosztorysów inwestorskich, robót budowlanych, nadzorów budowlanych, dostaw materiałów. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. wydatki nie występują ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina wybudowała obiekt oczyszczalni ścieków, który aktualnie zostanie przyjęty dokumentem OT na stan majątku Gminy, służący do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług oczyszczania ścieków. Wybudowaną oczyszczalnię Gmina wykorzysta do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatne oczyszczanie ścieków.

Zadania w zakresie odpłatnego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków i zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę w Gminie realizuje w imieniu Gminy i na podstawie art. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej spółka komunalna (...) Sp. z o.o. (dalej "Spółka"). Gmina przyjęła system zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną polegający na wydzierżawieniu tego majątku na rzecz Spółki w celu skoncentrowania gospodarki wodnokanalizacyjnej w jednym podmiocie, który odpowiada i będzie odpowiadał za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy.

Zamiarem Gminy było zatem już przed przystąpieniem do realizacji inwestycji budowy oczyszczalni ścieków oraz budowy lub modernizacji sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, aby ta infrastruktura była przez Gminę wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki. Zamiar ten miał odzwierciedlenie w wykonanych analizach wykonalności inwestycji wodno-kanalizacyjnych dla potrzeb pozyskania zewnętrznego finansowania. U podstaw takiego zamiaru leży oddanie realizacji zadań i eksploatacji sieci w ramach czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną wyspecjalizowanemu podmiotowi, który został do tego celu powołany, w celu zwolnienia Gminy z szeregu obowiązków w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, wykonywania wymaganych badań i inne.

Wykorzystywanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki jest uzasadnione brakiem posiadania przez Gminę odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego umożliwiającego zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Należy zaznaczyć, iż Gmina wydzierżawiając majątek infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu udostępnienia infrastruktury, ale kieruje się w znacznej mierze innymi pobudkami, mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność infrastruktury oraz profesjonalną realizację zadań przez wyspecjalizowany podmiot bez wyzbywania się majątku oraz przy odciążeniu Gminy z realizacji ustawowych obowiązków w zakresie realizacji zadań własnych, na które sama musiałaby ponieść znaczne nakłady. Spółka natomiast zobowiązana jest do prowadzenia eksploatacji oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, normami oraz zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym, a także do dokonywania poboru opłat za ścieki odebrane od dostawców oraz za dostarczoną wodę.

Mając na względzie powyższe argumenty Gmina już na etapie przygotowywania studium wykonalności inwestycji w zakresie budowy lub modernizacji infrastruktury kanalizacyjnej, czyli jeszcze na etapie poprzedzającym złożenie wniosku o dofinansowanie projektu ze środków zewnętrznych zakładała, iż: stosunki własnościowe po realizacji inwestycji nie ulegną żadnym zmianom, Gmina będzie właścicielem całej wytworzonej w ramach przedsięwzięcia infrastruktury, eksploatacja majątku wytworzonego w ramach projektów odbywać się będzie na podstawie umowy dzierżawy z właścicielem. Zapisy powyższe znalazły się w zapisach studium wykonalności, a następnie stały się częścią warunków umowy o dofinansowanie następujących projektów:

1. "Rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na terenie (...)" studium z 2009 r., na który podpisana została w marcu 2010 r. umowa na dofinansowanie nr (...) z (...);

2. "Budowa oczyszczalni ścieków wraz z siecią wodociągową i kanalizacyjną w (...)" studium z 2013 r., na który podpisana została w czerwcu 2014 r. umowa na dofinansowanie numer: (...) z (...) rozwiązana w czerwcu 2015 r.;

3. "Kontynuacja rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na terenie (...) - dokumentacja techniczna" - studium grudzień 2013 r., na który podpisana została w październiku 2014 r. umowa nr (...) na dofinansowanie z (...);

4. "Integracja i rozwój gospodarki wodno - ściekowej w (...)" Nr (...) - studium lipiec 2016 r., wykorzystane do złożenia wniosku do (...), na który nie została podpisana umowa o dofinansowanie.

Spółka realizująca zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny.

Spółka zawiera bezpośrednio w swoim imieniu i na swoją rzecz umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci oraz o odbiór ścieków sanitarnych i dostawę wody. Spółka jako eksploatator oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej i wodociągowej prowadzi przy pomocy tego majątku działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za dzierżawę (czynsz dzierżawny), dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę na Spółkę - fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Gminy wynagrodzenie z tytułu dzierżawy jest opodatkowane VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz sieć kanalizacyjna i wodociągowa będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług powierzenia prowadzenia eksploatacji tejże infrastruktury na rzecz Spółki, wobec czego ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a nie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie ze Spółką co do zasady na poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Gmina zaznacza, że ma zamiar dokonać powiązania wysokości czynszu dzierżawnego z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych i zmodernizowanych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej przy uwzględnieniu wynikającego z opinii technicznych okresu trwałości majątku. Ma to według założeń Gminy umożliwić docelowo zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury w ciągu całego okresu korzystania z majątku oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

W ocenie Gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Z opinii technicznych wynika, iż okres trwałości i możliwości wykorzystywania do celów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z przeznaczeniem obiektu oczyszczalni ścieków wynosi przy obecnie zastosowanych technologiach i materiałach 50 lat. Natomiast dla aktualnie wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej okres ten zgodnie z opinią techniczną wynosi lat 60. Stąd stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać - przy zastosowaniu amortyzacji środków trwałych dokonywanej w sposób liniowy - pomniejszoną stawkę amortyzacji stosownie do okresu użytkowania wynoszącego lat 50 dla obiektu oczyszczalni i lat 60 dla sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w stosunku do stawki wynikającej z załącznika nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, na podstawie art. 16i ust. 5 tejże ustawy. Według zamiaru Gminy i na podstawie negocjacji ze Spółką roczna wysokość stawki czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę od Spółki, uwzględniać będzie roczną stawkę amortyzacyjną odpowiednio: dla oczyszczalni ścieków 2%, a dla sieci kanalizacyjnej i wodociągowej 1,7%.

Gmina zamierza przy tym utrzymać w przyszłości opisany powyżej sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną oraz wodociągową, aby realizacja zadań z zakresu odprowadzania ścieków i dostarczania wody na stałe utrzymywała się poza strukturą jednostek organizacyjnych gminy tj. w komunalnej spółce prawa handlowego, prowadzącej działalność gospodarczą zgodnie z właściwymi przepisami o podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej z inwestycji zrealizowanych przed centralizacją i po centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej) przed centralizacją i po centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie/aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Gmina powzięła zamiar wykorzystywania oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług polegających na powierzeniu prowadzenia eksploatacji tej infrastruktury na rzecz Spółki już od momentu planowania inwestycji. Potwierdzają to analizy studialne inwestycji, umowa na wykonanie robót budowlanych i świadczenie usług serwisowych zawarta dla oczyszczalni ścieków w październiku 2017 r. oraz umowy na wykonawstwo sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, zgodnie z którymi Spółka wskazywana jest jako użytkownik obiektu oczyszczalni oraz użytkownik instalacji wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy, ustanowiony do realizacji uprawnień Gminy wynikających z tychże umów w procesie inwestycyjnym i po jego zakończeniu.

Po oddaniu oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do użytkowania, nastąpi przekazanie tej infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę Spółce - na podstawie umowy odpłatnego powierzenia prowadzenia eksploatacji oczyszczalni i sieci wodno-kanalizacyjnej (umowy dzierżawy). W ten sposób Gmina rozpocznie od momentu oddania oczyszczalni oraz sieci do eksploatacji wykorzystywanie tejże infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Gmina w związku z zawartą umową będzie bowiem wystawiała faktury VAT obciążające Spółkę, dokumentujące czynsz dzierżawny z tytułu oddania Spółce oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w eksploatację. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy oraz w składanych deklaracjach VAT. VAT należny odprowadzany będzie do właściwego dla Gminy urzędu skarbowego.

W ocenie Gminy dokonuje ona zatem nabycia towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz budową sieci wodno-kanalizacyjnych jako podatnik VAT oraz będzie wykorzystywać przedmiotowe wydatki wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wskazanej w opisie stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie w wyniku centralizacji podatku VAT planowany przez Gminę od początku realizacji inwestycji sposób zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową (obiektem oczyszczalni ścieków oraz siecią wodno-kanalizacyjną) nie uległ zmianie, zatem Gmina zachowa prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej zrealizowanych przed centralizacją i po centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej: ustawą centralizacyjną.

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina ponosi oraz ponosiła w latach 2012-2019 wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w postaci budowy oczyszczalni ścieków oraz budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej. W ramach tych inwestycji sukcesywnie powstają i będą powstawały w przyszłości nowe środki trwałe oraz są i będą ulepszane w przyszłości istniejące środki trwałe należące do Gminy. W celu realizacji tych zadań Gmina dokonała i dokonuje zakupów usług od podmiotów obrotu gospodarczego w zakresie prac budowlanych, usług i dostaw. Zakupy te dokumentowane są fakturami, z których wynika obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, bowiem podmioty te są czynnymi podatnikami tego podatku. Wydatki te dotyczą w szczególności wykonania prac projektowych (projekt budowlany i wykonawczy), kosztorysów inwestorskich, robót budowlanych, nadzorów budowlanych, dostaw materiałów. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. wydatki nie występują ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT.

Zadania w zakresie odpłatnego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków i zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę w Gminie realizuje w imieniu Gminy i na podstawie art. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej spółka komunalna (...) Sp. z o.o. (dalej "Spółka"). Gmina przyjęła system zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną polegający na wydzierżawieniu tego majątku na rzecz Spółki w celu skoncentrowania gospodarki wodnokanalizacyjnej w jednym podmiocie, który odpowiada i będzie odpowiadał za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy.

Zamiarem Gminy było zatem już przed przystąpieniem do realizacji inwestycji budowy oczyszczalni ścieków oraz budowy lub modernizacji sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, aby ta infrastruktura była przez Gminę wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki. Zamiar ten miał odzwierciedlenie w wykonanych analizach wykonalności inwestycji wodno-kanalizacyjnych dla potrzeb pozyskania zewnętrznego finansowania. U podstaw takiego zamiaru leży oddanie realizacji zadań i eksploatacji sieci w ramach czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną wyspecjalizowanemu podmiotowi, który został do tego celu powołany, w celu zwolnienia Gminy z szeregu obowiązków w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, wykonywania wymaganych badań i inne.

Mając na względzie powyższe argumenty Gmina już na etapie przygotowywania studium wykonalności inwestycji w zakresie budowy lub modernizacji infrastruktury kanalizacyjnej, czyli jeszcze na etapie poprzedzającym złożenie wniosku o dofinansowanie projektu ze środków zewnętrznych zakładała, iż: stosunki własnościowe po realizacji inwestycji nie ulegną żadnym zmianom, Gmina będzie właścicielem całej wytworzonej w ramach przedsięwzięcia infrastruktury, eksploatacja majątku wytworzonego w ramach projektów odbywać się będzie na podstawie umowy dzierżawy z właścicielem. Zapisy powyższe znalazły się w zapisach studium wykonalności, a następnie stały się częścią warunków umowy o dofinansowanie.

Spółka realizująca zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny.

Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za dzierżawę (czynsz dzierżawny), dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę na Spółkę - fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Gminy wynagrodzenie z tytułu dzierżawy jest opodatkowane VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Wybudowana oczyszczalnia ścieków oraz sieć kanalizacyjna i wodociągowa będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług powierzenia prowadzenia eksploatacji tejże infrastruktury na rzecz Spółki, wobec czego ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a nie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie ze Spółką co do zasady na poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Gmina zaznacza, że ma zamiar dokonać powiązania wysokości czynszu dzierżawnego z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych i zmodernizowanych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej przy uwzględnieniu wynikającego z opinii technicznych okresu trwałości majątku. Ma to według założeń Gminy umożliwić docelowo zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury w ciągu całego okresu korzystania z majątku oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

W ocenie Gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Z opinii technicznych wynika, iż okres trwałości i możliwości wykorzystywania do celów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z przeznaczeniem obiektu oczyszczalni ścieków wynosi przy obecnie zastosowanych technologiach i materiałach 50 lat. Natomiast dla aktualnie wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej okres ten zgodnie z opinią techniczną wynosi lat 60. Stąd stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać - przy zastosowaniu amortyzacji środków trwałych dokonywanej w sposób liniowy - pomniejszoną stawkę amortyzacji stosownie do okresu użytkowania wynoszącego lat 50 dla obiektu oczyszczalni i lat 60 dla sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w stosunku do stawki wynikającej z załącznika nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, na podstawie art. 16i ust. 5 tejże ustawy. Według zamiaru Gminy i na podstawie negocjacji ze Spółką roczna wysokość stawki czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę od Spółki, uwzględniać będzie roczną stawkę amortyzacyjną odpowiednio: dla oczyszczalni ścieków 2%, a dla sieci kanalizacyjnej i wodociągowej 1,7%.

Gmina zamierza przy tym utrzymać w przyszłości opisany powyżej sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną oraz wodociągową, aby realizacja zadań z zakresu odprowadzania ścieków i dostarczania wody na stałe utrzymywała się poza strukturą jednostek organizacyjnych gminy tj. w komunalnej spółce prawa handlowego, prowadzącej działalność gospodarczą zgodnie z właściwymi przepisami o podatku VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej z inwestycji zrealizowanych przed centralizacją i po centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w postaci budowy oczyszczalni ścieków oraz budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że powstałą/zmodernizowaną infrastrukturę w ramach przedmiotowych inwestycji Gmina zamierza odpłatnie udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność, będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na budowę/modernizację infrastruktury mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę/modernizację infrastruktur w ramach przedmiotowych inwestycji przysługuje/będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej z inwestycji zrealizowanych przed centralizacją i po centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, ponieważ efekty projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, jak wskazano powyżej zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Zakłada się, że obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń nastąpi "w przód" i stosowane będzie począwszy od stycznia 2017 r. Z uwagi na fakt, że wyrok TSUE nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia możliwa jest również sytuacja (decyzję w tym zakresie podejmuje jednostka samorządu terytorialnego) scentralizowania rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT.

Pamiętać jednak należy, że w przypadku wyboru scentralizowania "wstecz" składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i wszystkich jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Nie jest zatem dopuszczalne, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, czy też "wybrania" rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest również możliwe, przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Samorząd dokonując korekt deklaracji musi złożyć korekty za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których rozliczał się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych.

Z wniosku wynika, że Gmina ponosiła wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w postaci budowy oczyszczalni ścieków oraz budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej od 2012 r.

Stosownie do treści art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl § 2 cytowanego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej.

Natomiast kwestie związane z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że dla początku biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia data powstania zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Należy uznać, że takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy. W świetle tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Skoro zatem przepis art. 86 ust. 13 ustawy wprowadza inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej z inwestycji zrealizowanych przed centralizacją i po centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, ponieważ efekty projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w przypadku, gdy Gmina dotychczas z takiego prawa do odliczenia podatku nie skorzystała, może dokonać stosownych korekt w związku z centralizacją rozliczeń za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę, na podstawie umowy dzierżawy, Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki.

Należy również wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.