0114-KDIP4.4012.626.2019.1.AK - Zwolnienie z VAT usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 lutego 2016 r. Rada Ministrów podjęła uchwałę nr 14/2016 w sprawie przyjęcia "Planu na rzecz odpowiedzialnego rozwoju" (dalej: "Plan"). Na podstawie Planu zostały opracowane założenia, a następnie projekt Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, który w dniu 14 lutego 2017 r. został przyjęty przez Radę Ministrów. Kluczowym elementem realizacji Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju jest Program Budowy Kapitału (dalej: "PBK"), będący narzędziem budowania oszczędności Polaków. PBK ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego obywateli i stabilności systemu finansów publicznych, rozwój lokalnego rynku kapitałowego oraz podniesienie potencjału rozwoju gospodarki. Jednym z czterech celów PBK jest efektywny, dobrowolny, kapitałowy system emerytalny.

W dniu 4 października 2018 r. Sejm uchwalił Ustawę o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215, dalej: "ustawa PPK"). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy PPK (druk nr 2811 w wykazie prac legislacyjnych VIII kadencji Sejmu RP, dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2811, dalej: "Uzasadnienie PPK"), ustawa PPK realizuje założenia wprowadzane w ramach PBK w zakresie odnoszącym się do pierwszego filaru PBK, tj. wprowadzenia powszechnego systemu dobrowolnych III-filarowych programów oszczędzania na cele emerytalne w sektorze przedsiębiorstw. PPK stanowi powszechny pracowniczy program kapitałowy w ramach III filaru systemu emerytalnego. PPK prowadzone są w celu systematycznego oszczędzania przez ich uczestników, z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez nich 60. roku życia oraz na inne cele określone ustawą PPK.

Środki gromadzone w ramach PPK zarządzane są przez wybraną przez pracodawcę instytucję finansową. Instytucjami finansowymi uprawnionymi na mocy ustawy PPK do zarządzania i prowadzenia PPK są fundusze inwestycyjne zarządzane przez TFI, które zostały umieszczone w ewidencji PPK oraz fundusze emerytalne zarządzane przez PTE, pracownicze towarzystwa emerytalne lub zakłady ubezpieczeń umieszczone w ewidencji PPK.

Artykuł 7 ust. 3 ustawy PPK przewiduje, iż podmiot zatrudniający dokonuje wyboru instytucji finansowej, z którą zawiera umowę o zarządzanie PPK, regulującą w szczególności warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty zarządzane przez podmioty zarządzające instytucją finansową (PTE, TFI, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń). Następnie, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz poszczególnych pracowników. Umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z tą instytucją finansową, z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Jak wskazuje pkt 3 Uzasadnienia PPK ("Uczestnicy pracowniczych planów kapitałowych"), podmiot zatrudniający jest szczególnym przedstawicielem ustawowym, który w imieniu i na rzecz uczestników PPK zawiera umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

W związku z powyższym, (...) Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.X. (dalej: "(...) TFI") utworzyło fundusz zdefiniowanej daty w rozumieniu ustawy PPK będący specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym - (...) SFIO (dalej: "Fundusz"), prowadzony dla celów inwestowania środków gromadzonych w ramach PPK. W celu zawarcia jak największej liczby umów o zarządzanie i tym samym pozyskania środków do inwestowania w ramach PPK, (...) TFI zawarła umowę z dnia... 2019 r. (dalej: "Umowa dystrybucyjna") z X. Spółką Akcyjną (dalej: "X.", "Wnioskodawca", "Spółka") w ramach której (...) TFI zleciła X. wykonywanie na rzecz (...) TFI czynności akwizycyjnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia z (...) TFI umów o zarządzanie PPK przez podmioty zatrudniające i tym samym pozyskania środków do inwestowania w ramach PPK.

X. jest doświadczonym agentem ubezpieczeniowym, wykonującym czynności pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia. (...) Polska wykonuje czynności akwizycyjne za pomocą sieci własnej - osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne oraz zlecając je multiagencjom lub brokerom ubezpieczeniowym (subakwizycja).

X poprzez ww. podmioty i osoby, którym zostanie to zlecone) wyszukuje na rzecz (...) TFI podmioty zatrudniające, które są zainteresowane zawarciem umowy o zarządzanie PPK, a następnie zawierają umowy o prowadzenie PPK. Podmiot zatrudniający, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PPK, zobowiązany jest zawrzeć umowę o zarządzanie jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną. W myśl przepisów ustawy PPK (art. 14 ust. 1, 2 ustawy PPK) podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucją finansową z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Z powyższego wynika, iż aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Efektywnie więc to podmiot zatrudniający decyduje o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Jedynie podmiot zatrudniający może zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Podmiot zatrudniający, jak wskazywano powyżej, zgodnie z Uzasadnieniem PPK, pełni rolę szczególnego przedstawiciela ustawowego uczestnika PPK. Celem czynności akwizycyjnych X. jest pośredniczenie w doprowadzeniu do podpisania umowy o zarządzanie PPK między podmiotem zatrudniającym, a instytucją finansową, tj. (...) TFI. Następnie podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym, zawiera umowę o prowadzenie PPK.

W ramach Umowy dystrybucyjnej X. wykonuje następujące czynności akwizycyjne:

Rola X. kończy się wraz z realizacją czynności pośrednictwa (skojarzenia stron). X. ani inni pośrednicy wykonujący czynności akwizycyjne nie wykonują czynności związanych z prowadzeniem PPK.

Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa (akwizycji) w zawieraniu umów o zarządzanie PPK z podmiotami zatrudniającym X. otrzymuje wynagrodzenie od (...) TFI, a także wypłaca wynagrodzenie do pozostałych pośredników wykonujących czynności pośrednictwa.

Do kalkulacji wynagrodzenia X. wzięto pod uwagę wysokość prowizji wypłaconej do pośredników wykonujących czynności akwizycji oraz wewnętrzne koszty ponoszone przez X. związane z działalnością akwizycyjną powiększone o narzut uzależniony od ilości pozyskanych aktywnych uczestników PPK. Wysokość wynagrodzenia należna pośrednikom wykonującym czynności akwizycji uzależniona jest od ilości pozyskanych aktywnych uczestników PPK oraz trybu ich pozyskania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie dystrybucji pracowniczych planów kapitałowych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm" dalej: "ustawa VAT")?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia czy usługa pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie PPK może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT niezbędne jest dokonanie wykładni odpowiednich przepisów ustawy VAT i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006) (dalej: "Dyrektywa VAT"), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), krajowych sądów administracyjnych i stanowisk organów podatkowych.

Co do zasady, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepisy ustawy VAT przewidują jednak wyjątki od powyższej zasady przyznając m.in. określone zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 ustawy VAT, implementujące do polskiego porządku prawnego zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis stanowi podstawę zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, na podstawie poniżej opisanych przesłanek.

A. PK jako usługa ubezpieczeniowa

Pojęcie usługi ubezpieczeniowej (zgodnie z Dyrektywą VAT - transakcji ubezpieczeniowej) nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, ani Dyrektywie VAT. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy odnieść się przede wszystkim do dorobku orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (tak np. w wyrokach TSUE: z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing: z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08, Swiss Re Germany Holding; z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen).

Jednocześnie TSUE podkreśla w swoim orzecznictwie, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych nie jest to, aby stroną umowy ubezpieczenia był zakład ubezpieczeń formalnie uprawniony do wykonywania działalności ubezpieczeniowej. Usługa, której istotą jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej, będzie więc mogła być uznana za usługę ubezpieczeniową w świetle Dyrektywy VAT nawet jeżeli świadczy ją podmiot niebędący ubezpieczycielem (tak m.in. wyroki TSUE: z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-13/06 Republika Grecka oraz z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan). W orzecznictwie TSUE podkreślono, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych jest to, by podatnik zapewniał ochronę ubezpieczeniową niezależnie od tego, czy świadczący te usługi jest formalnie uprawniony do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, czy też nie (tak m.in. w przywołanym już wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan). Jak ponadto przypominał TSUE w wyroku z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C 242/08, Swiss Re Germany Holding, zgodnie z orzecznictwem Trybunału (Trybunał odwołał się m.in. do wyroków: ww. wyroku w sprawie Card Protection Plan, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, oraz z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen) termin "transakcja ubezpieczeniowa" w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Jak więc z powyższego wynika, transakcja ubezpieczeniowa ma miejsca nie tylko wówczas, gdy jej stroną jest zakład ubezpieczeń, lecz również wówczas, gdy spełnione są jej określone kryteria przedmiotowe, choć ubezpieczyciel nie jest jej stroną.

Co istotne, pojęcie "usługi ubezpieczeniowej", o której mowa w ustawie o VAT (jak również "transakcji ubezpieczeniowej", o której mowa w Dyrektywie VAT) nie może być determinowane przepisami krajowymi, w szczególności dotyczącymi działalności zakładów ubezpieczeń.

Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc, "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1, zwanej dalej: "szóstą dyrektywą") (obecnie art. 135 Dyrektywy VAT) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (...)". W wyroku tym Trybunał przywołał też wcześniejsze swoje orzeczenia: z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-358/97, Komisja przeciwko Irlandii, z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, oraz z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04, Ygeia.

Podsumowując, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, dla celów zwolnienia od VAT za usługi ubezpieczeniowe mogą być uznane usługi mające określone cechy pozwalające na uznanie ich za usługi tego rodzaju, a więc takie jak świadczone przez TFI, w ramach programu PPK, mimo, że w świetle polskich przepisów, w szczególności zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 999 z późn. zm., dalej: "Ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej") nie będą stanowić działalności ubezpieczeniowej.

Tym samym, pomimo iż polskie regulacje zawarte w Ustawie o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej określają zamknięty katalog czynności ubezpieczeniowych wykonywanych przez zakłady ubezpieczeń na podstawie stosownej licencji, to nie determinuje to zakresu zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT).

Należy więc podkreślić, że analizowane zwolnienie stanowi zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym, a pojęcie usługi ubezpieczeniowej należy dla celów tego zwolnienia rozumieć w sposób szerszy niż definiuje to Ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Za szerokim rozumieniem transakcji ubezpieczeniowej na gruncie podatku VAT przemawia także fakt, iż w uzasadnieniu do nowelizacji do ustawy VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. i która implementowała przepisy Dyrektywy VAT m.in. w zakresie zwolnień od podatku VAT, modyfikując poprzednie zwolnienia oparte na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ustawodawca wskazał, że usługi ubezpieczeniowe objęte zwolnieniem na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT stanowią zarówno usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, jak i usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 25 tej ustawy (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy VAT: druk nr 3205 w wykazie prac legislacyjnych VI kadencji Sejmu RP). Ustawodawca wskazał przy tym, że zastosowane wyodrębnienie na dwie oddzielne jednostki redakcyjne ma na celu wyłącznie ułatwienie identyfikowania usług zwolnionych (przy czym biorąc pod uwagę dobrowolny charakter PPK oraz ich umiejscowienie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych, działalność PPK nie powinna być w ocenie Wnioskodawcy zaliczana do usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 25 ustawy VAT. Przepis ten dotyczy w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie działalności prowadzonej przez podmioty takie jak Zakład Ubezpieczeń Społecznych, czy Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.)

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy stanowi kolejny argument potwierdzający szerokie rozumienie pojęcia transakcji ubezpieczeniowych, o których mowa w Dyrektywie VAT, które obejmuje każdego rodzaju ubezpieczenia, zarówno te sensu stricto (dostarczane przez zakłady ubezpieczeń), jak i te o charakterze ubezpieczeń społecznych (emerytalnych).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie istnieje podstawa uznania PPK jako ubezpieczenia sensu largo. PPK jako pracowniczy program kapitałowy stanowi powszechny system dobrowolnych III-filarowych programów emerytalnych. W ocenie Wnioskodawcy, PPK stanowi więc szeroko rozumiane ubezpieczenie emerytalne, pełniące podobną rolę w systemie emerytalnym co PPE czy fundusze emerytalne (DFE/OFE).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że PPK razem z OFE/DFE, PPE oraz ubezpieczeniami sensu stricto jest od 1 stycznia 2019 r. objęty nadzorem, na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o nadzorze ubezpieczeniowym i emerytalnym. Objęcie jednolitym nadzorem wszystkich powyższych instytucji prawnych może w ocenie Wnioskodawcy stanowić kolejny argument przemawiający za podobnym charakterem tych wszystkich instytucji składających się na ubezpieczenia w szerokim rozumieniu.

Co do zasady, (...) TFI jako podmiot zarządzający środkami systematycznie odprowadzanymi przez uczestników PPK, w momencie osiągnięcia przez uczestnika PPK określonego wieku, dokonuje na jego rzecz wypłaty transferowej odpowiednich środków. PPK stanowi więc swojego rodzaju zabezpieczenie przed przyszłym spadkiem świadczeń emerytalnych (stóp zastąpienia) w I filarze systemu emerytalnego. Wpłaty na PPK można więc w ocenie Wnioskodawcy uznać za rodzaj składki ubezpieczeniowej, a zdarzeniem ubezpieczeniowym, na wypadek wystąpienia którego (...) TFI udziela uczestnikom PPK ochrony ubezpieczeniowej jest obniżenie poziomu zabezpieczenia potrzeb życiowych w wyniku osiągnięciu wieku emerytalnego i zaprzestania dotychczasowej pracy zawodowej (tak o celu wprowadzenia PPK wyraził się ustawodawca w Uzasadnieniu PPK). (...) TFI udziela więc pracownikom jako ubezpieczonym ochrony na wypadek wystąpienia powyższego ryzyka. Jak już wskazywano, zgodnie z przepisami ustawy PPK, ubezpieczeni nie zawierają bezpośrednio umowy o prowadzenie PPK z instytucją finansową. To podmiot zatrudniający, po uprzednim zawarciu umowy o zarządzanie PPK z wybraną instytucją finansową, zawiera z tą instytucją umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz swoich poszczególnych pracowników (zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy PPK). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, podmiot zatrudniający występuje w PPK w roli ubezpieczającego, co prowadzi do wniosku, że konstrukcję PPK można porównać do umowy ubezpieczenia grupowego. Podobnie jak przy ubezpieczeniach grupowych w załączniku wskazana będzie lista osób, a zmiany na liście nie stanowią zmiany warunków umowy o prowadzenie PPK. Wyłącznie podmiot zatrudniający jako szczególny przedstawiciel ustawowy będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową.

B. Dystrybucja PPK jako pośrednictwo ubezpieczeniowe

W przypadku uznania PPK jako usługi ubezpieczeniowej (transakcji ubezpieczeniowej) w rozumieniu przepisów VAT, w dalszej kolejności należy dokonać weryfikacji czy usługi pośredniczenia w akwizycji (pośredniczenie w zawieraniu umów o zarządzanie PPK przez (...) TFI) mogą stanowić usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które tak jak usługi ubezpieczeniowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT).

Ustawa VAT, ani też Dyrektywa VAT nie podaje definicji usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Tym samym, w celu ustalenia czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jako usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego niezbędne jest dokonanie analizy wykładni tego pojęcia, które było przedmiotem wielokrotnych rozważań TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Z uwagi na autonomię przepisów ustawy VAT, przy dokonywaniu interpretacji przepisów tej ustawy nie stosuje się definicji z ustaw szczególnych, w tym ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017 r. poz. 2486 z późn. zm.). Powyższe zostało potwierdzone w wyroku TSUE w sprawie C-480/10 Królestwo Szwecji, w którym TSUE orzekł, iż: (...) zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię (wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark, (Zb.Orz.s. 110567, pkt 23, 24).

Analiza orzecznictwa (m.in. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise & CSC Financial Services Ltd; z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig & Finanzamt Luckenwalde; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.; z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie J. C. M. Beheer BV & Staatssecretaris van Financien; a także wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 179/15 oraz wyrok WSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 652/16) prowadzi do wniosku, że przez usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisów VAT należy rozumieć czynności faktyczne i prawne zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia, przede wszystkim czynności polegające na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Działalność ta może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem usługi pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez obydwie strony, przy czym sam pośrednik nie ma interesu w zakresie treści umowy.

W ocenie Wnioskodawcy zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy VAT należy analizować w szerszym kontekście, a nie tylko jednorazowego zdobycia klienta. Oznacza to, że w przypadku opieki posprzedażowej również mamy do czynienia z pośrednictwem ubezpieczeniowym polegającym na utrzymaniu klienta i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów (co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/16.). W kontekście powyższego należy więc podkreślić, że pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko czynności wykonywane względem ubezpieczającego i wobec niego uzewnętrznione, tzw. front-office.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż w orzecznictwie podkreśla się, iż pośrednictwo nie polega jedynie na wykonywaniu części czynności faktycznych i technicznych związanych z zawarciem umowy, takich jak rozdawanie materiałów reklamowych bądź pomoc w wypełnianiu umowy, bowiem nadrzędnym celem usługi pośrednictwa jest skojarzenie stron transakcji w celu zawarcia umowy. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise & CSC Financial Services Ltd. TSUE podkreślał, iż nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Mając na uwadze powyżej opisany zakres pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, czynności pośrednictwa w zawieraniu przez (...) TFI umów o zarządzanie PPK, będą stanowić całokształt czynności, które dążyć będą do zawarcia przedmiotowej umowy, przy czym czynności te nie będą obejmowały żadnych działań pośrednika które miałyby być wykonywane po zawarciu umowy o zarządzanie PPK. Co do zasady również czynności te nie będą miały charakteru czynności techniczno-obsługowych.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia w podatku VAT dla pośrednictwa w dystrybucji PPK należy spojrzeć na istotę programu PPK i konstrukcję zawierania umowy o prowadzenie PPK. Istotą programu PPK jest systematyczne gromadzenie środków z przeznaczeniem na ich wypłatę po osiągnięciu 60. roku życia (jest to dobrowolny program emerytalny w ramach III filaru). Czynności pośrednictwa związane z realizacją dobrowolnych programów emerytalnych nie były w porządku prawa podatkowego opodatkowane podatkiem VAT. W odniesieniu do pośrednictwa w akwizycji DFE oraz OFE organy podatkowe potwierdzały ubezpieczeniowy charakter tychże funduszy emerytalnych oraz możliwość zwolnienia od podatku VAT tego rodzaju pośrednictwa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Takie stanowisko przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. (nr IPPP1/4512-819/15-4/17/S/k.c.) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2011 r. (nr IPPP1/443-788/11-6/AW). Interpretacje te powinny mieć, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku per analogiam, z uwagi na tożsamą rolę PPK i DFE/OFE w polskim systemie emerytalnym. Jednocześnie w Uzasadnieniu PPK (pkt 7 "Fundusze inwestycyjne i fundusze emerytalne, w których gromadzone są środki w PPK") czytamy: "(...) Jednocześnie art. 46 ustawy przewiduje zakaz wynagradzania akwizytorów za podejmowanie na rzecz instytucji finansowej działań, które mają na celu nakłanianie podmiotu zatrudniającego do rozwiązania umowy o zarządzanie PPK, której jest stroną i zawarcie nowej umowy o zarządzanie PPK z tą instytucją. Takie rozwiązania mają na celu wyeliminowanie praktyk, które mogłyby wpłynąć na decyzję podmiotu zatrudniającego w zakresie rozwiązania umowy o zarządzanie PPK i zawarcia takiej umowy z inną instytucją finansową w oparciu o czynniki inne, niż ocena korzystności oferty dla uczestników PPK spośród dostępnych na rynku. Rozwiązanie takie wynika z konieczności i zasadności wprowadzenia regulacji w obszarze akwizycji, które obecnie obowiązują w zakresie funduszy emerytalnych (art. 92 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych). Wzorowanie się na tych rozwiązaniach podyktowane jest koniecznością eliminacji licznych nieprawidłowości, które wystąpiły w obszarze działalności akwizycyjnej przy funduszach emerytalnych, co skutkowało wprowadzeniem obecnie obowiązującego całkowitego zakazu akwizycji (...)." Wprowadzony zakaz akwizycji w art. 46 ustawy PPK odnosi się wyłącznie do wtórnego pozyskania podmiotu zatrudniającego, natomiast zakaz nie odnosi się do pierwotnej akwizycji (pierwszego pozyskania podmiotu zatrudniającego). Na uwagę zasługuje fakt, że w powyżej zacytowanym fragmencie Uzasadnienia PPK ustawodawca przyrównuje akwizycję PPK do akwizycji OFE realizowanej do 31 grudnia 2011 r. oraz wskazując na akwizycję PPK odnosi się do pozyskania podmiotu zatrudniającego i umowy o zarządzanie PPK.

W przypadku programu PPK akwizycja została uregulowana dwuetapowo, gdzie pierwszym etapem jest pozyskanie jednostki zatrudniającej, a drugim pracowników tejże jednostki zatrudniającej. Nie ma możliwości aby pozyskać wyłącznie pracowników z pominięciem jednostki zatrudniającej, z którą osoby zatrudnione mają zawarty stosunek prawny. Uczestnik PPK przystępuje do ubezpieczenia na warunkach ustalonych i wynegocjowanych przez podmiot zatrudniający, które prezentowane są przez pośrednika. Podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową w porozumieniu z pracownikami. Wszyscy pracownicy podmiotu zatrudniającego są reprezentowani przez związki zawodowe lub wybraną grupę pracowników reprezentujących pozostałe osoby zatrudnione w przypadku braku związków zawodowych (art. 7 ust. 3 i 4 ustawy PPK). Wyboru instytucji finansowej dokonuje się mając na uwadze najlepiej rozumiany interes zatrudnionych. Podmiot zatrudniający nie dokonuje wyboru dostawcy wyłącznie samodzielnie. Wyboru dostawcy dokonuje podmiot zatrudniający wraz z reprezentacją osób zatrudnionych. Pośrednik (dystrybutor) ofertę przedstawia nie tylko podmiotowi zatrudniającemu ale także wybranym pracownikom, którzy reprezentują wszystkich zatrudnionych w danym zakładzie pracy. Podmiot zatrudniający, jak określił jego funkcję ustawodawca, jest szczególnym przedstawicielem ustawowym, który działa w imieniu i na rzecz uczestników PPK, reprezentując ich interesy. Wynagrodzenie pośrednika (X.) uzależnione jest od liczby aktywnych uczestników PPK czyli takich, którzy podpisali umowę o prowadzenie PPK z podmiotem zatrudniającym, a nie uzależnione jest od zawarcia umowy o zarządzanie PPK z instytucją zatrudniającą. W praktyce oznacza to, że w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie z podmiotem zatrudniającym, przy braku podpisania umowy o prowadzenie PPK przez pracownika, pośrednik (X.) nie uzyska wynagrodzenia, ponieważ podstawą jego kalkulacji jest zawarcie przez pracownika umowy o prowadzenie PPK (tj. posiadania statutu tzw. aktywnego uczestnika PPK). Jak już zostało wskazane, konstrukcja PPK jest zbliżona do grupowego ubezpieczenia. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy można uznać umowę o zarządzanie PPK o charakterze umowy grupowego ubezpieczenia, na podstawie której podmiot zatrudniający będzie następnie obejmował PPK jako ubezpieczeniem sensu largo poszczególnych (kolejnych) pracowników.

Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie usługi pośredniczenia w zawarciu przez (...) TFI umów o zarządzanie PPK, jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie dystrybucji PPK, mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na kwestię PPK w kontekście pozostałych podmiotów uprawnionych do ich prowadzenia. Jak już wskazywano bowiem w stanie faktycznym, instytucją finansową, która może zarządzać PPK oprócz TFI, PTE oraz pracowniczych towarzystw emerytalnych są także zakłady ubezpieczeń. W przypadku PPK zarządzanego przez zakład ubezpieczeń charakter lokowanych środków jest nieco odmienny od PPK zarządzanych przez inne instytucje finansowe. Przede wszystkim środki gromadzone w ramach PPK lokowane są w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych, co oznacza, że część środków przeznaczana jest na składkę ochronną w ramach przyznawanej przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej. Powyższe sugerowałoby więc, że PPK zarządzane przez zakłady ubezpieczeń mogłoby stanowić ubezpieczenia sensu stricto. Tym samym odmienna niż przedstawiona w niniejszym Wniosku interpretacja zakresu pojęcia transakcji ubezpieczeniowej, tj. ograniczająca to pojęcie wyłącznie do ubezpieczeń sensu stricto, a w konsekwencji ograniczająca także możliwość stosowania zwolnienia od podatku VAT pośrednictwa w dystrybucji PPK, prowadziłaby więc do odmiennego opodatkowania podmiotów wykonujących czynności pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie PPK na rzecz zakładów ubezpieczeń prowadzących PPK (możliwość korzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT) oraz podmiotów wykonujących te czynności na rzecz instytucji innych niż zakłady ubezpieczeń, w tym na rzecz TFI (brak możliwości korzystania ze zwolnienia). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie dostrzega on powodów dla jakich PPK prowadzone przez TFI oraz zakłady ubezpieczeń miałyby być traktowane w sposób odmienny. Cel i istota PPK pozostaje bowiem niezmienna niezależnie od instytucji z jaką dany podmiot zatrudniający zdecyduje się zawrzeć umowę o zarządzanie i prowadzenie PPK. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przykładowo w wyroku TSUE z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-424/11 Wheels Common lnvestment Fund Trustees Ltd wskazano, iż: zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w zakresie poboru podatku VAT traktowani odmiennie (...) stoi ona również na przeszkodzie odmiennemu traktowaniu na gruncie podatku VAT świadczenia usług podobnych, znajdujących się przez to w stosunku konkurencji. Tym samym usługi takie jak będące przedmiotem niniejszego Wniosku powinny w ocenie Wnioskodawcy jednakowo korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W przeciwnym razie, odmienne traktowanie na gruncie podatku VAT tychże usług w zależności od podmiotu zarządzającego PPK stanowiłoby złamanie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej, w sytuacji gdy różne podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji faktycznej ponosiłyby z tego tytułu różny ciężar podatkowy.

W kontekście przedstawionej powyżej argumentacji, należy stwierdzić, iż w ocenie Wnioskodawcy charakter PPK powinien uzasadniać traktowanie PPK jako usług ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisów VAT, za czym przemawia w szczególności dorobek orzeczniczy TSUE. Tym samym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie opisana w stanie faktycznym usługa pośrednictwa w zawieraniu przez (...) TFI z podmiotami zatrudniającymi umów o zarządzanie i prowadzenie PPK jako usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie dystrybucji PPK powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zauważyć należy, że ww. zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215 z późn. zm.), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej "PPK", zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

Artykuł 3 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stanowi, że środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z zastrzeżeniem art. 105.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

Jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.

Na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

Na mocy art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, że (...) TFI utworzyło fundusz zdefiniowanej daty w rozumieniu ustawy PPK będący specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, prowadzony dla celów inwestowania środków gromadzonych w ramach PPK. W celu zawarcia jak największej liczby umów o zarządzanie i tym samym pozyskania środków do inwestowania w ramach PPK, (...) TFI zawarła umowę (Umowa dystrybucyjna) z Wnioskodawcą w ramach której (...) TFI zleciła Wnioskodawcy wykonywanie na rzecz (...) TFI czynności akwizycyjnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia z (...) TFI umów o zarządzanie PPK przez podmioty zatrudniające i tym samym pozyskania środków do inwestowania w ramach PPK.

Wnioskodawca jest doświadczonym agentem ubezpieczeniowym, wykonującym czynności pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia. Wnioskodawca (poprzez inne podmioty i osoby, którym zostanie to zlecone) wyszukuje na rzecz (...) TFI podmioty zatrudniające, które są zainteresowane zawarciem umowy o zarządzanie PPK, a następnie zawierają umowy o prowadzenie PPK. Aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Efektywnie więc to podmiot zatrudniający decyduje o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Jedynie podmiot zatrudniający może zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Celem czynności akwizycyjnych Wnioskodawcy jest pośredniczenie w doprowadzeniu do podpisania umowy o zarządzanie PPK między podmiotem zatrudniającym, a instytucją finansową, tj. (...) TFI. Następnie podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym, zawiera umowę o prowadzenie PPK.

W ramach Umowy dystrybucyjnej Wnioskodawca wykonuje następujące czynności akwizycyjne:

Rola Wnioskodawcy kończy się wraz z realizacją czynności pośrednictwa (skojarzenia stron). Wnioskodawca ani inni pośrednicy wykonujący czynności akwizycyjne nie wykonują czynności związanych z prowadzeniem PPK.

Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa (akwizycji) w zawieraniu umów o zarządzanie PPK z podmiotami zatrudniającym Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od (...) TFI, a także wypłaca wynagrodzenie do pozostałych pośredników wykonujących czynności pośrednictwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, usług pośrednictwa świadczonych przez Stronę na rzecz TFI, na podstawie zawartej Umowy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Użyte w powyższym przepisie pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112, zatem należy w tym względzie odwołać się do orzeczeń TSUE.

Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast, aby wskazać co należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi "świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

Należy wskazać, że Wnioskodawca nie pośredniczy w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz jedynie w zawarciu umowy o zarządzanie PPK, o której mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, określającej na jakich warunkach i w jaki sposób instytucja finansowa będzie dysponowała środkami gromadzonymi przez pracowników Zatrudniającego.

Przypomnieć należy, że umowa o zarządzanie PPK, zgodnie z cyt. art. 10 ustawy o PPK ma na celu określenie takich informacji jak wskazanie stron umowy; nazwę funduszy zdefiniowanej daty, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową; warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK; warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty; warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu; wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych; sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat; maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy; warunki zmiany umowy; warunki i okres wypowiedzenia umowy; warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

Umowa o zarządzanie PPK określa więc uczestników oraz sposób, warunki i terminy zawarcia umowy o prowadzenie PPK i gromadzenie wpłat uczestników, natomiast nie dotyczy sposobu inwestowania przez instytucję finansową zgromadzonych środków finansowych, a więc nie dotyczy jakichkolwiek usług finansowych wykonywanych przez instytucje finansowe.

Biorąc pod uwagę charakter umowy o zarządzanie PPK - jest to umowa ramowa, w której Zatrudniający dokonuje przede wszystkim wyboru instytucji finansowej, która będzie prowadziła dla niego PPK - a nie umowa na świadczenie usług dysponowania gromadzonymi środkami finansowymi.

Biorąc zatem pod uwagę zakres czynności wykonywanych przez Stronę polegających na: wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających zainteresowanych zawarciem umowy o zarządzanie PPK, udzielaniu podmiotom zatrudniającym informacji o działalności (...) TFI i Funduszu, przekazywaniu podmiotom zatrudniającym materiałów informujących o działalności (...) TFI i Funduszu, przekazywaniu informacji o podmiotach zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z (...) TFI, organizowaniu spotkań pracowników (...) TFI z przedstawicielami podmiotów zatrudniających, nie można twierdzić, że Wnioskodawca pośredniczy w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Istotą czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a instytucją finansową, a nie umów o prowadzenie PPK. Jak już podkreślano, umowa o zarządzanie PPK określa uczestników oraz sposób, warunki i terminy zawarcia umowy o prowadzenie PPK i gromadzenie wpłat uczestników, natomiast nie dotyczy sposobu inwestowania przez instytucję finansową zgromadzonych środków finansowych, a więc nie dotyczy jakichkolwiek usług finansowych, w tym usług ubezpieczeniowych.

Potwierdzenie powyższych wniosków stanowi stwierdzenie Wnioskodawcy, że "rola Wnioskodawcy kończy się wraz z realizacją czynności pośrednictwa (skojarzenia stron). Wnioskodawca ani inni pośrednicy wykonujący czynności akwizycyjne nie wykonują czynności związanych z prowadzeniem PPK".

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 11 cyt. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, przez instytucję finansową należy rozumieć fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10

Działalność powyższych instytucji regulują szczegółowo przepisy odpowiednio ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355, z późn. zm.), ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1906, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381), w tym m.in. poprzez określenie ich zakresu działalności.

Natomiast z treści art. 20 ust. 2 ww. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wynika, że w przypadku zawarcia umowy o prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń do umowy tej dołącza się regulamin lokowania środków ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego oraz ogólne warunki ubezpieczenia. Umowa o prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń określa także:

Zakład ubezpieczeń, co do zasady, nie może wykonywać innej działalności poza działalnością ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną (art. 4 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych (ust. 1). Katalog czynności ubezpieczeniowych zawarty został z kolei w ust. 7.

Oznacza to, że działalność instytucji finansowych prowadzona w ramach programu pracowniczych planów kapitałowych nie pozostaje w oderwaniu od podstawowej działalności instytucji, prowadzonej poza programem PPK, wchodząc w zakres przedmiotu działalności określonych w poszczególnych ustawach sektorowych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe przepisy należy zauważyć, że aby instytucja finansowa zajmująca się inwestowaniem środków zgromadzonych przez pracowników Zatrudniającego, mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie zarządzania tymi środkami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 cyt. ustawy musi, oprócz czynności wynikających z ustawy o pracowniczych planach kapitałowych dotyczących lokowania pozyskanych środków, oferować również ochronę ubezpieczeniową. Wymóg ten został przypisany wyłącznie do zawierania umów o prowadzenie PPK z zakładami ubezpieczeń.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam fakt gromadzenia środków na wyodrębnionych rachunkach, które mają służyć zabezpieczeniu środków finansowych oszczędzających po zaprzestaniu przez nich pracy zawodowej powoduje, że instytucja finansowa, z którą zostaje podpisana umowa o zarządzanie PPK i która później zajmuje się prowadzeniem PPK, świadczy usługi ubezpieczeniowe korzystające ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby korzystać z tego zwolnienia, instytucja finansowa (zakład ubezpieczeń) musi oferować również ochronę ubezpieczeniową, co wynika wprost z treści ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy ponadto do czynienia z czynnościami pośrednictwa wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu, który jest Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych. Nie może być zatem mowy o pośredniczeniu w zakresie czynności ubezpieczeniowych czy też czynności wykonywanych przez towarzystwa emerytalne. Również fakt, że jak wskazał Wnioskodawca jest on "doświadczonym agentem ubezpieczeniowym, wykonującym czynności pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia" nie może w żaden sposób przesądzać o tym, że Strona wykonuje usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż jak wynika m.in. z przywołanych orzeczeń TSUE, nie rodzaj podmiotu ale charakter wykonywanych przez niego czynności decyduje o zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone przez niego usługi na rzecz TFI, na podstawie zawartej z tym podmiotem Umowy Dystrybucji, stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie dystrybucji pracowniczych planów kapitałowych. Jak już wyjaśniono, świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi pośrednictwa wyłącznie w zakresie zawarcia umowy o zarządzanie PPK, o której mowa w art. 10 cyt. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych. Z uwagi na powyższe okoliczności świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy i będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.