0114-KDIP4.4012.576.2017.1.BS - Czynności związane z porozumieniem dotyczącym udziału w przetargu a VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania czynności wynikających z zawartego porozumienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania czynności wynikających z zawartego porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, której podstawowym przedmiotem działalności jest kompleksowa realizacja projektów budowlanych. Spółka zamierza kompleksowo realizować projekty budowlane na terenie całej Polski, w szczególności projekty infrastrukturalne, realizowane dla publicznych zamawiających. Na dzień składania wniosku Spółka nie realizuje żadnego kontraktu ale czynnie uczestniczy w publicznych przetargach.

Wnioskodawca powstał w 2015 r., a jej jedynym akcjonariuszem jest M. a.s. z siedzibą w Pradze, który wykonuje działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem swojego oddziału. M. S.A. Oddział w Polsce specjalizuje się w branży budowlanej.

Wnioskodawca oraz M. a.s. za pośrednictwem M. S.A. Oddział w Polsce zawierają porozumienia dotyczące udziału w składaniu ofert oraz realizacji prac w danym konkretnym przetargu. Dane porozumienie dotyczy spraw związanych z przygotowaniem i złożeniem oferty przez Wnioskodawca w postępowaniu przetargowym. Strony w takim porozumieniu uzgadniają, że Wnioskodawca przygotuje i złoży ofertę w danym postępowaniu przetargowym. W przypadku wyboru oferty Wnioskodawca jako najkorzystniejszej i zawarcia przez Wnioskodawca umowy z Zamawiającym, Wnioskodawca zobowiązuje się zlecić M. S.A. Oddział w Polsce, na podstawie umowy o podwykonawstwo, wykonanie danego procentu zakresu prac, będących przedmiotem Umowy.

W zamian za powyższe zobowiązanie M. S.A. Oddział w Polsce zobowiązuje się do poniesienia pewnego procentu zewnętrznych kosztów przygotowania oferty przez Wnioskodawcę, na zasadach bez względu na to czy oferta Wnioskodawcy zostanie uznana za najkorzystniejszą. Strony w takim porozumieniu ustalają, że ceny jednostkowe przedmiotu umowy podwykonawczej zawartej pomiędzy Stronami zgodnie powyżej nie będą odbiegać od cen w danym miejscu i czasie zwykle przyjęte za roboty tego rodzaju. M. S.A. Oddział w Polsce ma prawo odmówienia udziału w podwykonawstwu ze względu na dla niego niekorzystne ceny lub warunki. Z tego powodu nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu przeciwko M. S.A. Oddział w Polsce. W przypadku podjęcia decyzji przez Wnioskodawca o nieskładaniu wniosku o udział w danym postępowaniu przetargowym lub o nieskładaniu oferty, M. S.A. Oddział w Polsce nie ponosi kosztów, o których mowa wyżej.

Strony Porozumienia uzgadniają następujący podział kosztów związanych z przygotowaniem oferty przez Wnioskodawca - koszty zewnętrzne poniesione na przygotowanie oferty ponosi w wysokości X% Wnioskodawca i w wysokości Y% M. S.A. Oddział w Polsce. Rozliczenie kosztów zewnętrznych następuje po złożeniu oferty albo po otrzymaniu informacji o niezakwalifikowaniu w udziale w danym postępowaniu przetargowym, albo w przypadku podjęcia wspólnej decyzji Wnioskodawca oraz M. S.A. Oddział w Polsce o nieskładaniu wniosku o udział w danym postępowaniu przetargowym lub o nieskładaniu oferty.

Przedmiotem rozliczenia nie są koszty dotyczące zabezpieczenia złożenia oferty (wadium), które ponosi Wnioskodawca, oraz koszty, które ponosi Wnioskodawca na podstawie Umowy o świadczenie usług w ramach postępowań przetargowych zawartej między Wnioskodawca a M. S.A. Oddział w Polsce.

Cel zawierania porozumień dla stron jest następujący:

1. Dla M. S.A. Oddział w Polsce - możliwość wykonywania prac jako podwykonawca w celu osiągania przychodów,

2. Dla Wnioskodawcy - możliwość wejścia na rynek, rozpoznawalność firmy, późniejsze referencje.

Strony podpisują opisane porozumienia tylko i wyłącznie do przetargów, w udziale których zainteresowany jest M. S.A. Oddział w Polsce. Jeżeli M. Oddział w Polsce nie jest zainteresowany podwykonawstwem na danym kontrakcie strony nie zawierają opisanego porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji ponoszenia przez M. S.A. Oddział w Polsce pewnego procentu zewnętrznych kosztów przygotowania oferty przez Wnioskodawca w zamian za zapewnienie podpisania umowy na podwykonawstwo - takie przeniesienie kosztów nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym Wnioskodawca nie powinien dokumentować ich fakturami ale innymi dokumentami księgowymi (np. notami księgowymi)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z powyższym opisem stanu faktycznego Spółki mają do czynienia ze zwrotem kosztów przygotowania się do udziału w przetargu niestanowiącym dostawy towarów ani świadczenia usług, które podlega pod opodatkowanie podatkiem VAT. Strony bowiem nie wykonują w stosunku do siebie żadnej usługi. Tak więc skoro czynności te są poza zakresem podatku VAT, to opisany stan rzeczy nie powoduje żadnych konsekwencji i zwrot kosztów powinien zostać udokumentowany notą księgową a nie fakturą.

Co prawda Spółki nie występują w przetargu jako konsorcjum, jednakże zawierają porozumienie dotyczące wspólnej współpracy w zakresie udziału w przetargu. Celem Porozumień jest wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach udziału w przetargu danego kontraktu budowlanego. Zgodnie z postanowieniami porozumień Wnioskodawca jest i będzie wskazywany jako podmiot przygotowujący i składający ofertę w postępowaniu przetargowym w przetargu. Wnioskodawca startując w przetargu musi ponieść koszty przygotowania oferty. Fakt, iż w zamian za zapewnienie podwykonawstwa otrzymuje zwrot części kosztów od M. S.A. Oddział w Polsce nie oznacza, iż Wnioskodawca zakupuje zewnętrzną usługę, a następnie dokonuje jej odsprzedaży. Usługi zewnętrzne zakupione w celach przygotowania się do uczestnictwa w przetargu są świadczone tylko i wyłącznie dla Wnioskodawca Czy porozumienie o podziale kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a M. S.A. Oddział w Polsce zostanie podpisane czy też nie to Wnioskodawca chcąc uczestniczyć w przetargu musi zakupić daną usługę, bez względu na to czy dostanie zwrot poniesionych kosztów od M. S.A. Oddział w Polsce czy też nie. Wnioskodawca nie zakupuje usług w celu udziału w przetargu dla M. S.A. Oddział w Polsce. Przy takim sposobie rozliczania kosztów nie można mówić o refakturowaniu usług. Istota refakturowania sprowadza się do odsprzedaży innemu podatnikowi - osobie trzeciej usług, nabytych uprzednio przez przedsiębiorcę. Jego celem jest więc "przerzucenie" na inny podmiot kosztu zakupu usługi. Nie chodzi tu jednak tylko o przeniesienie na podmiot trzeci kosztów nabycia usługi. Podmiot trzeci musi być odbiorcą tejże usługi.

Jak wskazał np. WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/GI 1765/13, refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje konsumentowi. Rola podmiotu nabywającego i odsprzedającego usługę nie sprowadza się w refakturowaniu do zwykłej czynności pośrednictwa. Ustawodawca w treści w/cyt. art. 8 ust. 2a ustawy VAT przyjął bowiem fikcję prawną, że tenże "pośrednik" sam otrzymał i wyświadczył usługę będącą przedmiotem refakturowania. W przypadku refakturowania mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy podmiot, który fizycznie nie świadczy usługi, występuje w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi. Konsekwencją zatem uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem odsprzedaży jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. A więc refakturowanie wymaga spełnienia następujących warunków:

* przedmiotem refakturowania są usługi,

* z usług tych nie korzysta (lub korzysta jedynie w części) podmiot, na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

* w umowie zawartej między kontrahentami powinna znaleźć się klauzula o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności,

* podmiot refakturujący wystawia na rzecz nabywcy refakturę, z uwzględnieniem co do zasady identycznej stawki VAT co widniejąca na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę (nie zmienia się charakter prawny odsprzedawanej usługi).

W analizowanej sytuacji M. S.A. Oddział w Polsce nie jest odbiorcą usługi, nie dokonuje odkupu usługi wcześniej zakupionej przez Wnioskodawcę. Odbiorcą usługi jest tylko i wyłącznie Wnioskodawca, to Wnioskodawca korzysta z zakupionych usług.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji ponoszenia przez M. S.A. Oddział w Polsce pewnego procentu zewnętrznych kosztów przygotowania oferty przez Wnioskodawca w zamian za zapewnienie podpisania umowy na podwykonawstwo - takie przeniesienie kosztów nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym Wnioskodawca nie powinien dokumentować ich fakturami ale innymi dokumentami księgowymi (np. notami księgowymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, której podstawowym przedmiotem działalności jest kompleksowa realizacja projektów budowlanych. Wnioskodawca powstała w 2015 r., a jej jedynym akcjonariuszem jest M. a.s. z siedzibą w Pradze, który wykonuje działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem swojego oddziału M. S.A. Oddział w Polsce. M. S.A. Oddział w Polsce specjalizuje się w branży budowlanej.

Wnioskodawca oraz M. a.s. za pośrednictwem M. S.A. Oddział w Polsce zawierają porozumienia dotyczące udziału w składaniu ofert oraz realizacji prac w danym konkretnym przetargu. Dane porozumienie dotyczy spraw związanych z przygotowaniem i złożeniem oferty przez Wnioskodawca w postępowaniu przetargowym. Strony w takim porozumieniu uzgadniają, że Wnioskodawca przygotuje i złoży ofertę w danym postępowaniu przetargowym. W przypadku wyboru oferty Wnioskodawca jako najkorzystniejszej i zawarcia przez Wnioskodawca umowy z Zamawiającym, Wnioskodawca zobowiązuje się zlecić M. S.A. Oddział w Polsce, na podstawie umowy o podwykonawstwo, wykonanie danego procentu zakresu prac, będących przedmiotem Umowy.

W zamian za powyższe zobowiązanie M. S.A. Oddział w Polsce zobowiązuje się do poniesienia pewnego procentu zewnętrznych kosztów przygotowania oferty przez Wnioskodawca, na zasadach bez względu na to czy oferta Wnioskodawca zostanie uznana za najkorzystniejszą. M. S.A. Oddział w Polsce ma prawo odmówienia udziału w podwykonawstwu ze względu na dla niego niekorzystne ceny lub warunki. Z tego powodu nie przysługuje Wnioskodawca prawo do jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu przeciwko M. S.A. Oddział w Polsce. W przypadku podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o nieskładaniu wniosku o udział w danym postępowaniu przetargowym lub o nieskładaniu oferty, M. S.A. Oddział w Polsce nie ponosi kosztów, o których mowa wyżej.

Strony Porozumienia uzgadniają następujący podział kosztów związanych z przygotowaniem oferty przez Wnioskodawca - koszty zewnętrzne poniesione na przygotowanie oferty ponosi w wysokości X% Wnioskodawca i w wysokości Y% M. S.A. Oddział w Polsce. Rozliczenie kosztów zewnętrznych następuje po złożeniu oferty albo po otrzymaniu informacji o niezakwalifikowaniu w udziale w danym postępowaniu przetargowym, albo w przypadku podjęcia wspólnej decyzji Wnioskodawca oraz M. S.A. Oddział w Polsce o nieskładaniu wniosku o udział w danym postępowaniu przetargowym lub o nieskładaniu oferty.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami z zakresu podatku od towarów i usług, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. W omawianym przypadku M. S.A. Oddział w Polsce zobowiązuje się do poniesienia pewnego procentu zewnętrznych kosztów przygotowania oferty przez Wnioskodawca w zamian za uzyskanie zapewnienia podwykonawstwa (wykonania danego procentu zakresu prac, będących przedmiotem Umowy).

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że M. S.A. Oddział w Polsce nie dokonuje odkupu usługi wcześniej zakupionej przez Wnioskodawca W analizowanej sprawie istotną jest natomiast okoliczność, że M. S.A. Oddział w Polsce poprzez ponoszenie ww. kosztów uzyska zobowiązanie Wnioskodawcy do umożliwienia wykonywania prac w charakterze podwykonawcy. To ona decyduje o charakterze ww. świadczeń - poniesione koszty stanowią w istocie wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz M. S.A. Oddział w Polsce. Usługa ta polega na zobowiązaniu Wnioskodawcy zapewnienia podwykonawstwa M. S.A. Oddział w Polsce. Wnioskodawca zobowiązuje się (w przypadku wyboru oferty Wnioskodawcy) do z góry ustalonego zachowania, polegającego na zleceniu M. S.A. Oddział w Polsce na podstawie umowy o podwykonawstwo, wykonanie danego procentu zakresu prac, będących przedmiotem Umowy.

Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie poniesionych przez M. S.A. Oddział w Polsce pewnego procentu zewnętrznych kosztów przygotowania oferty przez Wnioskodawcę, w zamian za zapewnienie podpisania umowy na podwykonawstwo, za zapłatę należności za świadczenie usług. Tym samym w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że kwestie dotyczące faktur uregulowane zostały w Rozdziale 1, Działu XI ustawy. I tak, stosownie do art. 106a przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wykazano w powyższej analizie, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w celu udokumentowania ww. czynności, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawiania faktur z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całości uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.