0114-KDIP4.4012.574.2019.1.IT - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z usuwaniem wyrobów azbestowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku z czynnościami usuwania azbestu oraz opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku z czynnościami usuwania azbestu oraz opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (...) (dalej jako: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina realizuje zadanie pn. "Program usuwania azbestu z terenu Gminy (...)".

Zadanie ma na celu usunięcie wyrobów azbestowych z nieruchomości prywatnych położonych na terenie gminy i unieszkodliwieniu ich na składowisku uprawnionym do przyjmowania na stałe odpadów zawierających azbest. Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia oraz pokrywa w całości koszty realizacji usługi. Z tytułu nabywania przedmiotowych usług od Wykonawcy Gmina otrzymywać będzie fakturę.

Gmina zamieściła ogłoszenia o zamiarze realizacji projektu w prasie oraz na stronie internetowej. Zainteresowani mieszkańcy Gminy składali wnioski, w których opisywali gdzie znajduje się azbest i skąd należy go usunąć (z posesji mieszkańca, czy też z dachu). We wniosku mieszkańcy podawali również numer ewidencyjny działki oraz miejsce występowania azbestu.

Gmina nie zawiera umów z mieszkańcami na świadczenie usługi w ramach projektu. Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za świadczone usługi dotyczące usuwania azbestu, w związku z czym mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów.

Działania podejmowane przez Gminę w ramach usuwania wyrobów zawierających azbest należą do jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. z dnia 22 lutego 2019 r., Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Realizacja zadania spowoduje wyeliminowanie negatywnych skutków zdrowotnych u mieszkańców gminy wywołanych azbestem oraz likwidację oddziaływania azbestu na środowisko.

Gmina realizuje tą usługę ze środków własnych, nie otrzyma na ten cel dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina we wskazanym stanie faktycznym występuje w roli podatnika podatku VAT?

2. Czy nieodpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W sytuacji opisanej we wskazanym stanie faktycznym Gmina nie występuje w roli podatnika podatku VAT.

2. Nieodpłatne świadczenie na rzecz mieszkańca nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 9 listopada 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, zwana dalej: "ustawą o VAT") "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Z przywołanych przepisów wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym "Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej".

W punkcie 5 wskazanego powyżej przepisu wymieniono również zadania z zakresu ochrony zdrowia.

Jak wynika z powyżej przywołanych przepisów, Gmina realizując zadania publiczne, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z ugruntowaną i jednolitą w tym zakresie linią orzeczniczą jednostka samorządu terytorialnego nie może zostać uznana za podatnika VAT nawet wtedy, kiedy wykonuje swoje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale nie wiążą się one z działalnością gospodarczą gminy, a konsekwencją wykonywania umowy cywilnoprawnej nie będzie zakłócenie konkurencji.

Sądy i organy podatkowe konsekwentnie i jednoznacznie podkreślają, że uznanie gminy za podatnika podatku VAT jedynie wobec faktu, że została zawarta umowa cywilnoprawna, jest nieuzasadnione i bezpodstawne, albowiem dla prawidłowości oceny konieczne jest każdorazowo przeprowadzenie analizy całokształtu okoliczności towarzyszących sytuacji podatnika.

Już 12 grudnia 2014 r. w wyroku sygn. akt I FSK 1879/13 NSA wskazał, że "w przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa".

Trybunał Sprawiedliwości, na skutek skierowanego przez NSA zapytania, w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 przedstawił sposób postępowania przy identyfikowaniu charakteru czynności prawnych podejmowanych przez podatnika VAT będącego podmiotem prawa publicznego, a mianowicie, czy są to czynności o charakterze gospodarczym i tym samym opodatkowane VAT, czy czynności statutowe wyłączone z VAT. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przy rozstrzyganiu dylematu, czy dana sprzedaż rzeczy stanowi działalność gospodarczą podmiotu publicznego, czy jednak jego czynność statutową, w ogóle nie jest istotna jej forma, np. forma umowy cywilnoprawnej lecz inne czynniki, np. okoliczności zakupu tej rzeczy. Kryterium odróżnienia czynności statutowych dokonywanych przez podmiot publiczny od jego czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, nie może zatem stanowić forma prawna w jakiej dokonywane są te czynności.

Stanowisko to prezentowane jest również w najnowszym orzecznictwie NSA wydanym na gruncie analizowanego zagadnienia:

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.315.2018.2.WB wskazał, że "Wnioskodawca w zakresie udostępniania przewoźnikom przystanków komunikacyjnych za opłatą działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie wyłączony jest z kategorii podatników podatku VAT. Tym samym ww. czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, z tytułu których pobierane są ww. opłaty, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Wobec tego należy wskazać, że możliwe jest uznanie, że nabywając określone towary lub usługi organ nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż nabycia te nie są dokonywane na potrzeby jego działalności gospodarczej, ale statutowej. Działalności tej nie należy zatem traktować w kategorii działalności gospodarczej, objętej podatkiem VAT.

Działania związane z realizacją zadania opisanego we wniosku należą do zadań własnych Gminy, w związku z czym nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Gmina świadczy usługi polegające na usuwaniu wyrobów azbestowych z terenu nieruchomości należących do mieszkańców nieodpłatnie, nie otrzyma na ten cel dotacji.

Gmina pragnie również wskazać, że w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości przez Gminę został już wydany wyrok, zgodnie z którym usuwanie azbestu stanowi realizację zadania własnego gminy, nie wchodzi natomiast w zakres działalności gospodarczej.

Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 930/18 "zdaniem sądu, w opisanych organowi okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g). W następstwie zaaprobowania stanowiska prawnego gminy, w myśl którego nie jest ona podatnikiem VAT w zaprezentowanych organowi okolicznościach, a więc w kwestii najdalej idącej, traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT".

Uwzględniając całokształt powyższej argumentacji, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym Gmina nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

ad. 2

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właścicieli (...)".

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak wynika z szerokiego uzasadnienia do stanowiska podatnika w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, organy władzy publicznej realizując zadania własne nie są uznawane za podatnika podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Gmina świadczy usługi polegające na usuwaniu wyrobów azbestowych z terenu nieruchomości należących do mieszkańców nieodpłatnie, realizując tym zadania własne określone w ustawie o samorządzie gminnym. W świetle obowiązujących przepisów Gmina nie może być uznana za podatnika VAT, w związku z czym nieodpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach, Gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje bowiem świadczenia usług usuwania azbestu w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, ale czynności Gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez Gminę obszarze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ponadto, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina realizuje zadanie pn. "Program usuwania azbestu z terenu Gminy (...)".

Zadanie ma na celu usunięcie wyrobów azbestowych z nieruchomości prywatnych położonych na terenie gminy i unieszkodliwieniu ich na składowisku uprawnionym do przyjmowania na stałe odpadów zawierających azbest. Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia oraz pokrywa w całości koszty realizacji usługi. Z tytułu nabywania przedmiotowych usług od Wykonawcy Gmina otrzymywać będzie fakturę.

Gmina zamieściła ogłoszenia o zamiarze realizacji projektu w prasie oraz na stronie internetowej. Zainteresowani mieszkańcy Gminy składali wnioski, w których opisywali gdzie znajduje się azbest i skąd należy go usunąć (z posesji mieszkańca, czy też z dachu). We wniosku mieszkańcy podawali również numer ewidencyjny działki oraz miejsce występowania azbestu.

Gmina nie zawiera umów z mieszkańcami na świadczenie usługi w ramach projektu. Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za świadczone usługi dotyczące usuwania azbestu, w związku z czym mieszkańcy nie będą ponosić żadnych kosztów.

Gmina realizuje tą usługę ze środków własnych, nie otrzyma na ten cel dotacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia kwestii czy Gmina we wskazanym stanie faktycznym występuje w roli podatnika podatku VAT oraz czy nieodpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT.

W odniesieniu do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług (tj. nieodpłatnym przekazaniem usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych będących mieszkańcami budynków biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina będzie nabywać usługi demontażu, usuwania i unieszkodliwienia azbestu z budynków mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z tymże wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje że Gmina w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Podkreślenia wymaga, że Gmina będzie realizowała powyższe czynności na rzecz tych mieszkańców, którzy złożą stosowne wnioski, a zatem odbiorcami usług w ramach projektu nie są wszyscy mieszkańcy Gminy. Nie zmienia tego także okoliczność, że z efektów projektu (czystsze powietrze) pośrednio korzystają wszyscy mieszkańcy, gdyż bezpośrednimi beneficjentami usług są konkretni mieszkańcy, notabene wnioskujący o objęcie ich posesji celami projektu.

Trzeba też zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem, unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia ww. usługi jest wystawiana na Gminę jako na nabywcę usługi (poniesione wydatki zostaną udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę - Gmina pokryje koszty w całości ze środków własnych). Potwierdza to, że Gmina aktywnie uczestniczy w świadczeniu tej usługi.

W przedmiotowej sprawie występują zatem skonkretyzowane świadczenia, które będą realizowane między dwiema stronami czynności, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania określonych zadań na rzecz właścicieli nieruchomości, a właścicielami nieruchomości, z których usuwane będą wyroby zawierające azbest.

Wnioskodawca wskazuje, że opisane zadanie realizuje w ramach zadań własnych gminy, ukierunkowanych na ochronę zdrowia mieszkańców oraz ochronę środowiska. Niezaprzeczalnie ochrona środowiska oraz ochrona zdrowia, należą do zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym), jednakże nie oznacza to, że w ramach zadań własnych Gmina nie może działać jak przedsiębiorca i świadczyć usług w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Otóż w niniejszych okolicznościach, cele podejmowanego zadania są realizowane w zw. ze świadczoną usługą usuwania azbestu z konkretnych nieruchomości mieszkańców, co do wykonania której złożono stosowne wnioski.

W związku z powyższym, Gmina wykonując opisane zadanie występuje jako podatnik VAT świadczący usługę, a nie jako organ władzy realizujący zadania publiczne.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania nieodpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców, z uwagi natomiast na fakt, że opisane usługi usuwania azbestu na rzecz mieszkańców nastąpią nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

Za odpłatne świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - uznaje się również:

Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne usunięcie azbestu z posesji mieszkańców, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu - jak wskazano - świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazano we wniosku - nieodpłatne usunięcie azbestu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, a następnie świadczy taką usługę na rzecz konkretnego mieszkańca. Jak wskazano wyżej, Gmina występuje dla tych czynności w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą.

Zatem, nieodpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców w postaci usunięcia wyrobów azbestowych, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem poniesione nakłady dotyczyć będą inwestycji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz uzasadnienie stanowiska Gminy, które opiera na tezie, że w sytuacji opisanej Gmina nie występuje w roli podatnika podatku VAT, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Podkreślić również należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów: I FSK 1317/15, I FSK 254/15, I FSK 1828/15, I FSK 2137/15, I FSK 2196/15, I FSK 2073/15, I FSK 483/16 są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, przy czym stany te są całkowicie odmienne od przedstawionego przez Wnioskodawcę. Dlatego też wyroki te, nie mogą wpływać na stanowisko Organu w niniejszej sprawie.

Z kolei wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 930/18 powołany przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska jest wyrokiem nieprawomocnym, zatem tezy płynące z tego orzeczenia mogą zostać uchylone na etapie badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożenia skargi kasacyjnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.