0114-KDIP4.4012.560.2019.2.EK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 24 września 2019 r. (skutecznie dostarczone w dniu 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupów w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez Wnioskodawcę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym Wnioskodawca złoży deklarację VAT za ten okres - nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupów w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez Wnioskodawcę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym Wnioskodawca złoży deklarację VAT za ten okres. Wniosek uzupełniony pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 24 września 2019 r. (skutecznie dostarczone w dniu 1 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie (...). Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego przez (...).

Wnioskodawca prowadzi rozliczenia i rozrachunek transakcji zawieranych przez swoich członków na (...) między innymi dotyczących gazu oraz energii elektrycznej, wykorzystując do tego specjalistyczne systemy informatyczne oraz model rozrachunku. Z uwagi na to, że rynek giełdowy jest w pełni zanonimizowany, strony transakcji dokonywanych na (...) i rozliczanych przez Wnioskodawcę są dla siebie niewidoczne. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, w której Wnioskodawca staje się techniczną stroną transakcji w taki sposób, że występuje dla potrzeb podatkowych, w tym na wystawionych fakturach:

* jako nabywca towarów giełdowych (między innymi energii elektrycznej oraz gazu), rozliczając w takiej sytuacji VAT naliczony, oraz

* jako sprzedawca towarów giełdowych (między innymi energii elektrycznej oraz gazu), rozliczając w takiej sytuacji VAT należny.

Z podatkowego punktu widzenia, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, uczestniczy w transakcjach obrotu energią elektryczną i gazem pomiędzy członkami (...) w taki sposób, że na podstawie złożonych zleceń i przy spełnieniu określonych warunków, kupuje energię elektryczną i gaz od sprzedających, a następnie odsprzedaje je kupującym, pobierając prowizję, przy czym kwestia zasad rozliczania prowizji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Z podatkowego punktu widzenia Wnioskodawca widnieje na fakturach VAT jako nabywca lub sprzedawca, i tym samym zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT naliczonego oraz należnego. Niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie zasad rozliczenia podatku VAT naliczonego. Dodać należy, że na dzień składania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT, Wnioskodawca każdorazowo posiada komplet faktur, tj. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja VAT i które Spółka otrzymała nie później niż w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupowych powstał obowiązek podatkowy i z których wynika podatek VAT naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez Spółkę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym Spółka złoży deklarację VAT za ten okres?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 10 w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez Spółkę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym Spółka złoży deklarację VAT za ten okres. Takie stanowisko uznać należy za prawidłowe biorąc pod uwagę przede wszystkim konieczność dokonywania zgodnej z regulacjami unijnymi wykładni krajowych przepisów prawa podatkowego, jak również uwzględniając sprzeczność przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT warunkują realizację zasady neutralności, czyli prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od spełnienia dodatkowych wymogów, poza materialno-prawnymi, o charakterze formalnym, odnoszącym się do daty otrzymania faktury.

Podstawowy dla całego systemu podatku VAT przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będący wyrazem realizacji zasady neutralności podatkowej, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślenia wymaga fakt, że prawo do odliczenia jest fundamentem wspólnego systemu podatku VAT. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) podkreśla się jednoznacznie i spójnie, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który zobowiązani są zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawo Unii Europejskiej. Natomiast system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W orzecznictwie podkreśla się jednolicie, że "gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług - wyrok TS z 14 września 2017 r., C-132/16, Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" - Sofia przeciwko "Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments" EOOD, EU:C:2017:683. Tezy te są powszechnie i jednolicie akcentowane w orzecznictwie - wyrok TS z 19 października 2017 r., C-101/16, SC Paper Consult SRL przeciwko Direcfia Regionala a Finantelor Publice Cluj-Napoca i Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bistrita Nasaud, EU:C:2017:775, wyrok TS z 18 lipca 2013 r., C-124/12, ES-3C Maritza East 1 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Płowdiw, EU:C:2013:488, wyrok TS z 14 września 2017 r., C-132/16, Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" - Sofia przeciwko "Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments" EOOD, EU:C:2017:683.

Odnosząc się do powyższego można zauważyć, że w literaturze stawia się tezę, zgodnie z którą "realizacja zasady neutralności podatku VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów lub usług, dla celów jego działalności opodatkowanej, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym ostatecznego kosztu dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zasada neutralności stanowi podstawowy element wspólnego systemu podatku VAT, jej celem jest, aby opodatkowanie nie wywierało żadnego wpływu na proces produkcji - dzięki traktowaniu w jednakowy sposób wszystkich rodzajów działalności gospodarczej bez zmiany ich ceny. Podatkiem VAT opodatkowane są działania konsumpcyjne, stanowiące pośredni wyraz możliwości ekonomicznych jednostki, poprzez opodatkowanie transakcji przedsiębiorców lub osób zawodowo wykonujących dany rodzaj działalności, którzy za pomocą mechanizmu przerzucania podatku przenoszą ciężar podatkowy na konsumenta końcowego. Podatek staje się neutralny dla podatników - ponoszony jest przez osobę będącą ostatnim ogniwem w łańcuchu, otrzymującą towar lub korzystającą z usługi".

W tym kontekście podkreślić należy, że przytoczony przepis art. 86 wprowadza instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT określane jest w sposób wielostopniowy. Podatnik, w pierwszej kolejności, określa wysokość podatku należnego wynikającą z zastosowania stawki podatku do podstawy opodatkowania. Tak określona kwota stanowić będzie wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli u podatnika nie wystąpi w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego (albo jeżeli podatek naliczony wystąpi, ale podatnik nie zdecyduje się go wykorzystać w celu obniżenia podatku należnego). Jeżeli jednak u podatnika w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła pewna kwota podatku naliczonego, a ponadto podatnik zechce ją wykorzystać, wówczas może on obniżyć wysokość zobowiązania podatkowego o tę kwotę.

Zgodnie z literaturą przedmiotu, co do zasady, podatek naliczony może podlegać odliczeniu od podatku należnego według jednego z dwóch podstawowych sposobów:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta oparta jest na 168 Dyrektywy 112, który w zdaniu wstępnym przewiduje, że:

"jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...)". Kwestia spełnienia tego wymogu natury materialnej pozostaje poza zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku, lecz podkreślenia wymaga, że nie ma najmniejszych wątpliwości, iż w przypadku Wnioskodawcy warunki materialne dotyczące dokonania odliczenia są spełnione.

W kontekście niniejszego wniosku oraz z punktu widzenia konstrukcji regulacji dotyczących podatku naliczonego elementem fundamentalnym jest określenie kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca określił to dopiero w ust. 10 artykułu 86 ustawy o VAT, przy czym, Dyrektywa 112 uznając za kluczowe określenie momentu, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, czyni to w art. 167 otwierającym segment regulacji Tytułu X tej dyrektywy, dotyczącego podatku naliczonego.

Tak jak zauważano, w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca odniósł się do zagadnienia w swej istocie podstawowego, a mianowicie tego, kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tą regułą, "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy". Oznacza to, iż w tym samym momencie, w którym po stronie dostawcy towarów (usługodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaną czynnością, po stronie nabywcy tych towarów (usługobiorcy) powstaje prawo do odliczenia tego podatku. W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie tego wymogu przy jednoczesnym spełnieniu wymogów natury materialnej, jest wystarczające do dokonania odliczenia podatku VAT. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy rozliczenie powinno być dokonane w taki sposób, że podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej np. w czerwcu, dotyczącej okresu rozliczeniowego jakim jest czerwiec, powinno również nastąpić w tym okresie z uwagi na fakt, że w tym okresie rozpoznany jest obowiązek podatkowy. Uznać należy, że moment otrzymania faktury pozostaje bez znaczenia, o ile zostanie ona otrzymana nie później niż w momencie składania deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka ujmuje przedmiotowe faktury dla celów VAT.

Co prawda ustawodawca wprowadził także regulacje art. 86 ust. 10b i n., których celem jest określenie szczegółowych zasad i terminów, w jakich podatnik może efektywnie skorzystać z przedmiotowego uprawnienia. Przepis art. 86 ust. 10 określa moment powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast art. 86 ust. 10b przewiduje szczegółowe warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego (np. otrzymanie faktur lub dokumentu celnego, uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w stosownej deklaracji podatkowej etc.). Jednak oba te przepisy, na co zwraca się uwagę w literaturze (np. T. Michalik, Komentarz VAT 2019, Legalis) są sformułowane tak samo i odnoszą się do momentu powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 86 ust. 10 przewiduje bowiem, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje" w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 86 ust. 10b przewiduje, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" powstaje w określonych w tym przepisie okresach np. nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to, że moment powstania prawa to okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a przepis art. 86b ust. 10 ustawy o VAT należy traktować jako dodatkowy wymóg natury formalnej, na co wskazuje również brzmienie przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 112: "prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny". Przepis ten odpowiada więc art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Natomiast art. 178 Dyrektywy 112 określa pewne warunki dotyczące możliwości efektywnego skorzystania z tego prawa - np. w odniesieniu do transakcji krajowych, dokumentowanych fakturą przepis ten przewiduje, że:

"w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6".

Przepis unijny nie warunkuje momentu odliczenia podatku VAT od momentu otrzymania faktury, jedynie wprowadza zasadę, zgodnie z którą dla dokonania rozliczenia podatku VAT naliczonego podatnik musi posiadać prawidłowo wystawioną fakturę.

Istotą relacji pomiędzy art. 167a art. 178 Dyrektywy 112, jak się podkreśla (T. Michalik, VAT Komentarz 2019, Legalis) jest więc to, że art. 167 określa to, kiedy podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś art. 178 określa jedynie dodatkowe warunki skorzystania z tego uprawnienia - innymi słowy - abstrakcyjne prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w stosunku do danej transakcji, ale prawo to nie może być wyegzekwowane dopóki nie zostaną spełnione warunki z art. 178, jednak żaden z zapisów Dyrektywy 112 nie odnosi się do momentu otrzymania faktury, a jedynie jej posiadania.

W konsekwencji, uznać należy, że uzależnienia powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od momentu otrzymania faktury, a nie od jej posiadania, za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Co więcej, obowiązek taki należy uznać za wymóg natury jedynie formalnej, którego spełnienie nie może powodować ograniczenia prawa do realizacji zasady neutralności podatkowej w momencie, w którym na dzień dokonania rozliczenia podatku naliczonego (tym samym na dzień złożenia deklaracji dla potrzeb podatku VAT) Wnioskodawca posiada wszystkie faktury zakupowe, tj. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja VAT i które Spółka otrzymała nie później niż w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupowych powstał obowiązek podatkowy i z których wynika kwota podatku VAT naliczonego deklarowana za okres rozliczeniowy. Warto tu nadmienić - co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie - że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej, a prawo do odliczenia powinno być uniezależnione od spełnienia przesłanek natury formalnoprawnej, w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki materialno-prawne. Do najważniejszych wyroków w tym zakresie należy zaliczyć przede wszystkim następujące orzeczenia: C-33/13, C-324/11, C-404/04, C-80/11, C-285/11, C-18/13, C-332/15, C-101/16, C-159/17, C-81/17 oraz C-101/16 (Wyrok TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, EU:C:2014:184, wyrok TS z 6 września 2012 r., C-324/11, Gabor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga, EU:C:2012:549, wyrok TS z 11 stycznia 2007 r., C-404/04, Technische Glaswerke Ilmenau GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, EU:C:2007:6, wyrok TS z 25 października 2001 r., C-78/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rebublice Włoskiej, EU:C:2001:579, wyrok TS z 21 czerwca 2012 r" C-80/11 i C-142/11, Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Adó-ós Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionślis Adó Fóigazgatósaga (C-142/11), EU:C:2013:373, wyrok TS z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, EU:C:2012:774, wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, Maks Pen EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, EU:C:2014:69, wyrok TS z 8 września 2016 r., C-332/15, Google Ireland Limited i Google Italy Srl przeciwko Autorita per le Garanzie nelle Comunicazioni, EU:C:2016:672, wyrok TS z 19 października 2017 r., C-101/16, SC Paper Consult SRL przeciwko Directia Regionala a Finantelor Publice Cluj-Napoca i Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bistrita Nasaud, EU:C:2017:775, wyrok TS z 7 marca 2018 r., C-159/17, Intreprinderea Individuala Dobre M. Marius przeciwko Ministerul Finantelor Publice -A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galati - Serviciul Solutionare Contestatii, A.N.A.F - D.G.R.F.P. Galati - A.J.F.P. Constanta - Serviciul Inspectie Fiscala Persoane Fizice 2 Constanta, EU:C:2018:161, wyrok TS z 26 kwietnia 2018 r., C-81/17, Zabrus Siret SRL przeciwko Directia Generala Regionala a Finantelor Publice lasi - Administratia Judeteana a Finantelor Publice Suceava, EU:C:2018:283, wyrok z 19 października 2017 r., C-101/16, SC Paper Consult SRL przeciwko Directia Regionala a Finantelor Publice Cluj-Napoca i Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bistrita Nasaud, EU:C:2017:775).

Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyjątkiem od podstawowej zasady. Co więcej, jak podkreślono w wyroku w sprawie C-69/17 (wyrok TS z 12 września 2008 r., C-69/17, Siemens Gamesa Renewable Energy Romania SRL przeciwko Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor i Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, EU:C:2018:703): "Utrata prawa do odliczenia VAT może mieć miejsce w dwóch różnych przypadkach. Po pierwsze, gdy naruszenie wymogów formalnych skutkowałoby uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymagań materialnych dla przyznania prawa do odliczenia VAT. Po drugie, zasadniczo można odmówić prawa do odliczenia VAT w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień oraz że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej czynności dopuszczono się przestępstwa".

Analogicznie w wyroku w sprawie C-159/17 (wyrok TS z 7 sierpnia 2018 r., C-159/17, Intreprinderea Individuala Dobre M. Marius przeciwko Ministerul Finantelor Publice-A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galati - Serviciul Solutionare Contestatii i A.N.A.F - D.G.R.F.P. Galati - A.J.F.P. Constanta - Serviciul Inspectie Fiscala Persoane Fizice, EU:C:2018:161) potwierdzono, że "prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym jest uzależnione od spełnienia przesłanek natury materialnej oraz formalnej, jednak zasada neutralności podatkowej wymaga, aby prawo to zostało przyznane podatnikom w sytuacji spełnienia przesłanek materialnych, nawet gdy te o charakterze formalnym nie zostały wypełnione", co więcej: "prawo do odliczenia przewidziane na gruncie przepisu art. 168 Dyrektywy 112 może zostać ograniczone w przypadku niespełnienia przesłanek formalnych, jednak tylko w sytuacji, gdy brak ten ogranicza możliwość sprawdzenia, czy transakcja faktycznie miała miejsce, i czy są spełnione warunki materialnoprawne".

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz fakt spełnienia przesłanek o charakterze materialnym, jak również pewny charakter dokonywanych i rozliczanych transakcji, Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, przy czym uznać należy, że moment otrzymania faktury pozostaje bez znaczenia, o ile zostanie ona otrzymana nie później niż w momencie składania deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka ujmuje przedmiotowe faktury dla celów VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Natomiast terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy (...). Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego (...).

Wnioskodawca prowadzi rozliczenia i rozrachunek transakcji zawieranych przez swoich członków na (...). między innymi dotyczących gazu oraz energii elektrycznej, wykorzystując do tego specjalistyczne systemy informatyczne oraz model rozrachunku stosowany przez inne licencjonowane izby rozliczeniowe. Z uwagi na to, że rynek giełdowy jest w pełni zanonimizowany, strony transakcji dokonywanych na (...) i rozliczanych przez Wnioskodawcę są dla siebie niewidoczne. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, w której Wnioskodawca staje się techniczną stroną transakcji w taki sposób, że występuje dla potrzeb podatkowych, w tym na wystawionych fakturach:

* jako nabywca towarów giełdowych (między innymi energii elektrycznej oraz gazu), rozliczając w takiej sytuacji VAT naliczony, oraz

* jako sprzedawca towarów giełdowych (między innymi energii elektrycznej oraz gazu), rozliczając w takiej sytuacji VAT należny.

Z podatkowego punktu widzenia, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uczestniczy w transakcjach obrotu energią elektryczną i gazem pomiędzy członkami (...) w taki sposób, że na podstawie złożonych zleceń i przy spełnieniu określonych warunków, kupuje energię elektryczną i gaz od sprzedających, a następnie odsprzedaje je kupującym, pobierając prowizję, przy czym kwestia zasad rozliczania prowizji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Z podatkowego punktu widzenia Wnioskodawca widnieje na fakturach VAT jako nabywca lub sprzedawca, i tym samym zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT naliczonego oraz należnego. Na dzień składania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT, Wnioskodawca każdorazowo posiada komplet faktur, tj. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja VAT i które Spółka otrzymała nie później niż w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupowych powstał obowiązek podatkowy i z których wynika podatek VAT naliczony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez Spółkę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym Spółka złoży deklarację VAT za ten okres.

Jak już wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik skorzystał z tego prawa muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Zatem, odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o VAT, w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług - co do zasady - można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

Powyższe rozumienie ww. przepisów, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, znajduje uzasadnienie zarówno w art. 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą), jak i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dokonał oceny na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy i odpowiednio przepisów art. 17 (2) (a) oraz 18 (2) VI Dyrektywy.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W rozdziale nr 4 Dyrektywy - Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia - art. 178 lit. a wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie tytułem X rozdział 3 sekcja 3-6.

W myśl art. 179 zdanie pierwsze Dyrektywy, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Moment odliczenia podatku naliczonego był przedmiotem orzeczenia TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciw Finanzamt Osterholz-Scharmbeck.

W opisanej sprawie, sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem: Czy w świetle art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w roku kalendarzowym, w którym otrzymuje on fakturę, czy też prawo to odnosi się zawsze do roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 tej dyrektywy?

Trybunał zinterpretował pytanie sądu krajowego, wskazując, że dotyczy ono wyjaśnienia, czy art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz art. 18 ust. 2 tej dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym dwa warunki wymagane przez wymienione przepisy są spełnione, tj. powstaje prawo do odliczenia oraz podatnik jest w posiadaniu faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Po pierwsze Trybunał stwierdził, że art. 18 VI Dyrektywy odnosi się do warunków, które muszą być spełnione, aby powstało prawo do odliczenia, podczas gdy istnienie takiego prawa jest potwierdzone w art. 17 tej dyrektywy. Z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatek, podlegający odliczeniu jest wymagalny. Według art. 10 ust. 2 tej dyrektywy warunki te są spełnione w momencie, gdy towary zostały dostarczone lub usługi wykonane. Z drugiej strony - podkreślił TSUE - jak wynika z art. 18 ust. 1 lit. a rozumianego w kontekście art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, powstanie prawa do odliczenia, wspomnianego w art. 17 ust. 2 lit. a tej dyrektywy, w normalnych okolicznościach jest uwarunkowane posiadaniem oryginału faktury lub dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury.

Ostatecznie Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 2 lit. a i pierwszy akapit art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym są spełnione dwa warunki wymagane przez te przepisy, tj. towary powinny być dostarczone lub usługi wykonane, a podatnik powinien być w posiadaniu faktury lub innego dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury. Wprawdzie w tej sprawie TSUE orzekał na gruncie przepisów szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE.L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., s. 1, z późn. zm.), uchylonej z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 411 ust. 1 Dyrektywy VAT, jednakże akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy znalazł stosowne odzwierciedlenie w art. 179 Dyrektywy VAT, zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII Dyrektywy (jak stanowi art. 411 ust. 2 Dyrektywy).

Zatem w świetle ww. przepisów Dyrektywy oraz cytowanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że o ile prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy to skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania faktury. Moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 167 Dyrektywy modyfikowany jest w praktyce przez wymóg formalny określony w art. 178 pkt a) Dyrektywy. Przepisy ustawy dotyczące momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią jak najbardziej wierną implementację powyższego mechanizmu. Jako podstawowy termin odliczenia wskazują moment otrzymania faktury, sformułowany w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT w momencie otrzymania faktury.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane przepisy ustawy o VAT są niezgodne z Dyrektywą, bowiem przepisy Dyrektywy, jak wskazano wyżej, jako warunek dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy. Przepisy ustawy o VAT są wyrazem prawidłowej implementacji wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy.

Należy również wskazać, że wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych, w tym od otrzymania faktury. Wnioskodawca nie traci w żadnym przypadku prawa do odliczenia, nie jest podatkiem należnym obciążony, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez Spółkę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów, doszło do nabycia tych towarów oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dotyczącą tej transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę licznych wyroków TSUE wskazać należy, że w niniejszej sprawie problem poruszony we wniosku nie dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca poprzez niespełnienie przesłanek formalnych pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku VAT. W przedstawionych okolicznościach problem dotyczy momentu odliczenia podatku VAT, który zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT jak również przepisami Dyrektywy następuje w momencie otrzymania faktury VAT. Zatem powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie stoją w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.