0114-KDIP4.4012.538.2019.1.KS - Zwolnienie z opodatkowania świadczonych usług mieszczące się w pojęciu opieki medycznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. Umowa spółki Wnioskodawcy precyzuje, że przedmiotem jej zasadniczej działalności jest praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z) zaś działalność pozostała obejmuje m.in. działalność fizjoterapeutyczną, paramedyczną, sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i inną. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, niemniej przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej zamierza dokonać rejestracji dla celów VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem mającym status podmiotu prowadzącego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. , poz. 1638 z 2016 r. z późn. zm.; dalej także: "u.d.l."). Wnioskodawca został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę pod numerem księgi rejestrowej (...).

W ramach planowanej działalności Wnioskodawca zamierza m.in.:

* wykonywać zabiegi akupunktury i pochodne akupunktury (elektropunktura, aurikuloterapia, moksoterapia),

* wykonywać usługi diagnozowania (irydologia, badanie z pulsu),

* realizować pozostałe usługi lecznicze tj.: bariki lecznicze, świecowanie uszu, akupresura,

Wskazane powyżej świadczenia są dalej zwane łącznie "Usługami".

Poza wskazanymi powyżej Usługami Wnioskodawca zamierza dokonywać m.in. sprzedaży wyrobów farmaceutycznych.

Usługi realizowane przez Wnioskodawcę polegają na udzielaniu porad, zlecaniu badań diagnostycznych, stawianiu diagnozy oraz przeprowadzeniu badania. Usługi są wykonywane bezpośrednio przez wykwalifikowane w tym zakresie osoby posiadające tytuł zawodowy lekarza lub osoby nie posiadające statusu lekarza. Przed dokonaniem zabiegu weryfikowane będzie terapeutyczne uzasadnienie danego zabiegu wobec danego pacjenta. Wskazane Usługi zasadniczo mają wyłącznie przeznaczenie terapeutyczne, tj. nie są w praktyce realizowane dla celów innych niż profilaktyka lub poprawa zdrowia, nie mają np. cech zabiegu kosmetycznego.

Sprzedaż Usług na rzecz Pacjenta będzie realizowana przez Wnioskodawcę, jako podmiotu mającego status podmiotu prowadzącego działalność leczniczą. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są alternatywą lub uzupełnieniem konwencjonalnych usług medycznych, dzięki czemu pacjenci mogą szybciej i bez nadmiernego obciążania lekami powrócić do zdrowia. Celem świadczenia Usług jest profilaktyka, zachowanie lub przywracanie zdrowia osobom z różnymi schorzeniami.

W związku z faktem planowanej rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego (w związku z planowaną sprzedażą wyrobów farmaceutycznych), Wnioskodawca ma wątpliwość w zakresie skutków podatkowych w VAT świadczenia Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym Usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe oznacza, że zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie powyższego przepisu jest uwarunkowane spełnieniem przesłanki podmiotowej oraz przedmiotowej. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym obie przesłanki są spełnione.

Przesłanką podmiotową jest status usługodawcy jako podmiotu leczniczego. Przepisy Ustawy o VAT, nie zawierają definicji wskazanego pojęcia, zaś ugruntowana praktyka stosowania przepisów prawa podatkowego wskazuje, że należy je definiować zgodnie z definicją określoną w odrębnych przepisach prawa, regulujących działalność leczniczą, tj. ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Przepisy ustawy o działalności leczniczej wskazują, że podmiotem leczniczym jest m.in. przedsiębiorca w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (aktualnie - ustawy prawo przedsiębiorców) wykonującym działalność leczniczą. Działalnością leczniczą jest w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.d.l. udzielanie świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu u.d.l. są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z art. 100 ust. 1 u.d.l. wynika obowiązek złożenia przez podmiot zamierzający prowadzić działalność leczniczą wniosku o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr ten jest prowadzony przez wojewodę właściwego ze względu na miejsce siedziby danego podmiotu.

Zakres danych we wniosku o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą obejmuje m.in. informację o rodzaju działalności leczniczej oraz o zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych.

Jak wskazuje piśmiennictwo dotyczące wskazanej gałęzi prawa, przepisy określające obowiązek wpisu do rejestru są pewną formą reglamentacji administracyjnej, dzięki której organy władz publicznych mogą sprawdzić spełnienie obowiązków upoważniających do realizacji świadczeń zdrowotnych przez dany podmiot: "W razie stwierdzenia naruszeń, organ prowadzący rejestr może zdecydować nawet o wykreśleniu wpisu podmiotu z rejestru. Ta dosyć rygorystyczna regulacja ma na celu zagwarantowanie pacjentom swoistego bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Przed dokonaniem wpisu do rejestru organ go prowadzący powinien przeprowadzić wnikliwe postępowanie, które ma na celu stwierdzenie, że podmiot leczniczy spełnia wymagania określone w art. 17 u.d.l (...)" (za: Dercz M., Rek T. "Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz" wyd. III, LexPolonica 2019).

Powyższe wskazuje więc, że zakres realizowanej przez dany podmiot świadczeń oraz ich charakter jako świadczeń zdrowotnych, a więc służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, jest weryfikowane merytorycznie oraz formalnie przez właściwe organy administracji państwowej w ramach postępowania w zakresie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą.

Wnioskodawca, zgodnie z wymogami wskazanymi powyżej złożył wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Wpis do ww. rejestru został formalnie potwierdzony zaświadczeniem wydanym przez Wojewodę.

W zakresie przedmiotowym, zwolnienie z VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT obejmuje realizację usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe przepisy są w praktyce wdrożeniem w polskim porządku prawnym przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s.l; dalej: "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z powyższymi przepisami Dyrektywy VAT zwolnieniu z opodatkowania VAT przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Pojęcie opieki medycznej w rozumieniu Dyrektywy VAT zasadniczo pokrywa się z treścią tego pojęcia, wskazanego w treści art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") w tym zakresie precyzuje bowiem, że zwolnienie z VAT usługi medycznej wynika z jej terapeutycznego charakteru (np. wyrok TSUE w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil Dispute Resolution Services Ltd, lub wyrok w sprawie C-45/01 Dornier). Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-86/09 Futurę Health Technologies "Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" oraz "świadczeniom opieki medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (...) usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) rzeczonej dyrektywy (...)."

W konsekwencji, orzecznictwo Trybunału oraz praktyka stosowania prawa przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowego wskazuje, że nie podlega zwolnieniu z VAT świadczenie usług formalnie spełniających przesłanki usług medycznych, które nie mają jednak celu terapeutycznego, lecz przeprowadzane są w celu ustalenia określonych skutków prawnych (np. dla celów postępowania w zakresie wypłaty ubezpieczenia).

Wskazane w stanie faktycznym Usługi są świadczeniami zdrowotnymi, odpowiadającymi pojęciu opieki medycznej w rozumieniu wskazanym w Dyrektywie VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT. Usługi realizowane są na rzecz Pacjentów w sytuacji, w której zasadne jest uzupełnienie leczenia konwencjonalnego lub zastosowanie alternatyw dla świadczeń zdrowotnych dotychczas realizowanych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są alternatywą lub uzupełnieniem konwencjonalnych usług medycznych, dzięki czemu pacjenci mogą szybciej i bez nadmiernego obciążania lekami powrócić do zdrowia. Każdorazowo wykonanie Usług wiąże się z uprzednią diagnozą stanu zdrowia pacjenta i ustaleniem wskazań do stosowania tego typu terapii. Realizacja Usług ma więc wyłącznie uzasadnienie terapeutyczne, rozumiane jako profilaktyka, ochrona, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia.

Warto w tym zakresie podkreślić, że jedna z osób będących wspólnikiem Wnioskodawcy, która będzie wykonywała czynności z zakresu Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Pacjentów uzyskała potwierdzenie zwolnienia ww. świadczeń z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. IPPP1/443-337/12-2/AP. Interpretacja ta wpisuje się w ugruntowaną linię poglądów administracji podatkowej, wskazanych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

* sygn. 0114-KDIP1-1.4012.773.2018.2.MMA z dnia 5 lutego 2019 r.,

* sygn. ILPP3/4512-1-14/16-4/TK z dnia 14 kwietnia 2016 r.,

* sygn. IBPP3/4512-894/15/ASz z dnia 1 lutego 2016 r.,

* sygn. ILPP2/4512-1-681/15-4/EN z dnia 27 listopada 2015 r.,

* sygn. IBPP3/4512-193/15/JP z dnia 2 czerwca 2015 r.

Powyższe prowadzi do wniosku, że realizacja Usług opisanych przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, z uwagi na spełnienie wymienionych w nim przesłanek zwolnienia, tj:

* Wnioskodawca jest podmiotem mającym status podmiotu prowadzącego działalność leczniczą;

* Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami medycznymi, mającymi za cel profilaktykę, poprawę, ratowanie, poprawę lub przywracanie zdrowia.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnioskuje o uznanie przedstawionego przez nią stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

* promocji zdrowia lub

* realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania".

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin "profilaktyka" oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin "zachowywanie" rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". "Ratować" to starać się ocalić, zachować coś, natomiast "ratownictwo" jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. "Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka komandytowa jest podmiotem zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. Umowa spółki Wnioskodawcy precyzuje, że przedmiotem jej zasadniczej działalności jest praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z) zaś działalność pozostała obejmuje m.in. działalność fizjoterapeutyczną, paramedyczną, sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i inną. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, niemniej przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej zamierza dokonać rejestracji dla celów VAT.

W ramach planowanej działalności Wnioskodawca zamierza m.in.:

* wykonywać zabiegi akupunktury i pochodne akupunktury (elektropunktura, aurikuloterapia, moksoterapia),

* wykonywać usługi diagnozowania (irydologia, badanie z pulsu),

* realizować pozostałe usługi lecznicze tj.: bariki lecznicze, świecowanie uszu, akupresura,

Poza wskazanymi powyżej Usługami Wnioskodawca zamierza dokonywać m.in. sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Usługi realizowane przez Wnioskodawcę polegają na udzielaniu porad, zlecaniu badań diagnostycznych, stawianiu diagnozy oraz przeprowadzeniu badania. Usługi są wykonywane bezpośrednio przez wykwalifikowane w tym zakresie osoby posiadające tytuł zawodowy lekarza lub osoby nie posiadające statusu lekarza. Przed dokonaniem zabiegu weryfikowane będzie terapeutyczne uzasadnienie danego zabiegu wobec danego pacjenta. Wskazane Usługi zasadniczo mają wyłącznie przeznaczenie terapeutyczne, tj. nie są w praktyce realizowane dla celów innych niż profilaktyka lub poprawa zdrowia, nie mają np. cech zabiegu kosmetycznego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są alternatywą lub uzupełnieniem konwencjonalnych usług medycznych, dzięki czemu pacjenci mogą szybciej i bez nadmiernego obciążania lekami powrócić do zdrowia. Celem świadczenia Usług jest profilaktyka, zachowanie lub przywracanie zdrowia osobom z różnymi schorzeniami.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem mającym status podmiotu prowadzącego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Sprzedaż usług na rzecz Pacjenta będzie realizowana przez Wnioskodawcę, jako podmiotu mającego status podmiotu prowadzącego działalność leczniczą.

W rezultacie w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, celem świadczenia usług jest profilaktyka, zachowanie lub przywracanie zdrowia osobom z różnymi schorzeniami.

Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełniona będzie również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji powyższego, opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.