0114-KDIP4.4012.526.2018.1.BS - Odliczanie podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem przy zastosowaniu proporcji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność obejmuje, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej: PSzW):

Oprócz działalności podstawowej Wnioskodawca zajmuje się również działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości (krótko-i długoterminowym), usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze) itp.

W kontekście przepisów ustawy o VAT zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez Wnioskodawcę, jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znajdują się w PSzW, gdzie określone zostały zasady tworzenia, działania i finansowania uczelni publicznych. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania zapewniają władze publiczne, zgodnie z art. 94 PszW.

Innymi niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę są podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia, jak np. nieodpłatne wypożyczanie lub udostępnianie w czytelniach książek i innych publikacji ze zbiorów Wnioskodawcy.

Do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej uczelni, w zamian za które ustawa PszW dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych z VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń. Z kolei do działań opodatkowanych zaliczyć można wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności uczelni.

W związku z tym, że Wnioskodawca oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonuje również czynności podlegające ustawie o VAT (zwolnione i opodatkowane), to jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Wydział Wnioskodawcy realizuje projekt, dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach rozwoju innowacji drogowych (RID) na podstawie Umowy, z późn. zm. realizowany przez Konsorcjum w składzie: A. (lider), Wnioskodawca, B., C. Przedsięwzięcie RID ukierunkowane jest na wsparcie badań, które mogą być wykorzystane do rozwoju i unowocześnienia procesów realizowanych w działalności podstawowej GDDKiA, którą to zgodnie z ustawą o drogach publicznych jest m.in. rozwój sieci drogowej oraz utrzymanie i rozbudowa istniejących dróg krajowych.

Umowa o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia "RID" została zawarta pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), oraz ww. konsorcjum reprezentowanego przez Lidera (A). Zgodnie z umową projekt sfinansowany został z dwóch źródeł przez NCBIR oraz GDDKiA. Środki finansowe z NCBiR przeznaczone są na pokrycie wydatków (kosztów) kwalifikowanych projektu. Natomiast środki z GDDKiA stanowią wynagrodzenie zgodnie z § ... umowy, w ramach którego Wykonawcy projektu udzielają GDDKiA licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach Projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Nabycie przez GDDKiA licencji zgodnie z § ... umowy następuje:

Wykonawcy, wyrażają zgodę na dokonywanie zmian i modyfikacji utworów samodzielnie przez GDDKiA lub osoby wskazane przez GDDKiA. Wykonawcy mogą wypowiedzieć licencję z zachowaniem pięcioletniego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Celem praktycznym realizowanego projektu jest opracowanie innowacyjnej i kompleksowej metodyki oceny (...). Opracowana metodyka ma umożliwiać prowadzenie kompleksowej oceny różnych typów (...). Efektem prac jest stworzenie metody oceny, zaleceń oraz praktycznych narzędzi, które Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz inni interesariusze będą mogli stosować w procedurze oceny (...).

Opracowanie wytycznych i metodyki do oceny (...) wymagało przeprowadzenia interdyscyplinarnych badań łączących kilka dziedzin naukowych: (...). Wszystkie te kompetencje były reprezentowane przez ekspertów w ramach stworzonego na potrzeby tego projektu konsorcjum.

Z perspektywy psychologii jako nauki realizacja projektu była atrakcyjna z uwagi na rozwój dyscypliny naukowej oraz potencjału i kompetencji kadry naukowej. Zgromadzona literatura przedmiotu przed rozpoczęciem projektu wskazywała na występowanie obszaru niewiedzy o omawianej tematyce. Realizując ten projekt należało odnieść się do wiedzy zgromadzonej w badaniach naukowych. Aby jednak upewnić się, że reguły odkrywane w badaniach laboratoryjnych przekładają się wprost na efekty widoczne w realnych warunkach niezbędny był szereg badań walidacyjnych, wiążących oba poziomy wyjaśnienia sytuacji rzeczywistych. W tym zakresie projekt wnosi istotny wkład w rozwój dyscypliny naukowej. Dlatego Wydział już od momentu ubiegania się o dofinansowanie zamierzał wyniki badań realizowanych w ramach projektu wykorzystywać również do działalności niegospodarczej związanej z kształceniem studentów i upowszechnianiem wyników badań naukowych. Uczelnia przewidywała udostępnienie własnym studentom i doktorantom wyników prowadzonych badań w celu umożliwienia im przygotowania prac dyplomowych (doktorskich, magisterskich i licencjackich) w oparciu o te dane. Oprócz tego planowano publikacje naukowe w czołowych czasopismach (...).

W umowie projektu i dokumentacji projektowej aspekty naukowe i niegospodarcze prowadzonych badań znajdują swój wyraz w raportach okresowych z realizacji tego przedsięwzięcia składanych przez Wydział, których treść i forma ustalona została w załącznikach do umowy. Tam właśnie wśród wskaźników produktu wymieniono również takie utwory jak:

* liczbę recenzowanych publikacji prezentujących wyniki badań uzyskanych w ramach projektu w renomowanych czasopismach o zasięgu międzynarodowym - wraz z danymi identyfikującymi taką publikację;

* liczbę prac magisterskich, doktorskich/habilitacyjnych opartych na wynikach badań uzyskanych w ramach projektu (w tym liczba prac w których wykorzystywano współpracę z inną jednostką) - wraz z informacjami identyfikującymi taką pracę.

Oprócz tego wspomniane raporty z realizacji przedsięwzięcia wymagały również ujawnienia innych sposobów upowszechniania wyników tego projektu poprzez:

W trakcie realizacji projektu Wydział nie zrezygnował z tych zamierzeń. Za takim postępowaniem przemawiały konkretne argumenty. Przede wszystkim Wnioskodawca nie jest jedynie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą a Uczelnią Publiczną, której główne zadania wiążą się z kształceniem przyszłych kadr, prowadzeniem badań naukowych oraz upowszechnianiem osiągnięć nauki, co daleko wykracza poza granice działalności gospodarczej. Zatem udostępnienie studentom danych i materiałów z prowadzonych aktualnie profesjonalnych badań naukowych i umożliwienie im wykorzystania tych informacji do stworzenia własnych prac dyplomowych przygotowywanych na Wydziale było oczywistym wyborem. Zawarta umowa nie zabraniała takiego działania. Zgodnie z umową powstałe w ten sposób utwory trzeba było ujawnić w raportach okresowych a ponadto zgodnie z § ... umowy trzeba było zamieścić na utworach informację o finansowaniu realizacji Projektu przez NCBiR oraz GDDKiA, co też było czynione.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż samo powstanie prac dyplomowych nie było finansowane w ramach projektu. Każdy ze studentów musiał je przygotować samodzielnie i na własny koszt, w szczególności napisać, wydrukować i oprawić. W ramach projektu finansowane były jedynie wydatki, koszty niezbędne do realizacji celów projektu. Studenci otrzymali jedynie dostęp do danych i materiałów z prowadzonych w ramach projektu badań. W tym miejscu widać kolejny z argumentów przemawiających za decyzją Wydziału. Niezależnie od tego czy dane zostałyby udostępnione studentom czy też nie, wydział musiałby ponieść te same koszty aby zrealizować cele projektu.

Poza tym za decyzją o udostępnieniu danych badawczych w trakcie trwania projektu studentom przemawiała również możliwość wystąpienia korzyści w ramach samego projektu. Dopatrywano się potencjalnych efektów synergii gdyż istniała możliwość, że studenci korzystający z danych zgromadzonych w projekcie mogli zwrócić uwagę na jakiś szczegół lub element badań, który pominięty został przez naukowców, bądź w sposób ciekawy i odmienny zinterpretować jakieś zjawisko zaobserwowane w trakcie badań.

W efekcie wyniki badań realizowanych w ramach projektu zostały wykorzystane w pracach magisterskich przygotowywanych przez studentów studiów stacjonarnych Wydziału. Studentom studiów niestacjonarnych (odpłatne studia wieczorowe lub zaoczne), które realizowane są w ramach czynności zwolnionych z VAT, nie umożliwiono dostępu do danych badawczych tego projektu. Do chwili rozpoczęcia prac nad tym wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej powstały prace magisterskie na następujące tematy: (...).

Poza tym dotychczas ukazała się jedna publikacja w punktowanych materiałach pokonferencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób dokonywać odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją tego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku tego projektu podatek VAT powinien być odliczany przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wg tzw. prewspółczynnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem podatku od towarów i usług, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, więc pierwszy warunek odliczenia podatku jest spełniony. Dodatkowo z uwagi na fakty, że prawa do powstałych w ramach projektu opracowań na temat (...) są odpłatnie udostępniane GDDKiA w formie licencji niewyłącznej świadczy o wystąpieniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zatem i drugi warunek odliczenia podatku został spełniony.

Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia tego w jakim zakresie możliwe jest odliczenie w przypadku zakupów dokonywanych na potrzeby tego projektu. W ocenie Wnioskodawcy okolicznością mającą wpływ na ocenę zakresu prawa do odliczenia jest udostępnienie studentom wyników badań naukowych w trakcie realizacji projektu oraz dokonywanie publikacji w czasopismach naukowych. Umożliwienie studentom studiów stacjonarnych skorzystanie z wyników prowadzonych badań naukowych wskazuje na wystąpienie związków pomiędzy tym projektem a realizowanym na uczelni procesem kształcenia, który odbywa się poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Podobnie publikowanie efektów badań w recenzowanych czasopismach naukowych związane jest z realizacją zadań z zakresu upowszechniania osiągnięć nauki, które również mieszczą się w ramach działalności niegospodarczej uczelni publicznej.

Wobec powyższego zastosowanie może mieć art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisane tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza wg proporcji (tzw. prewspółczynnik). Przepis ten nakłada obowiązek stosowania częściowego odliczenia wg prewspółczynnika wtedy gdy podatnik nie jest w stanie w całości przyporządkować dokonanych zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wszystkie ponoszone koszty były niezbędne i konieczne do osiągnięcia celów projektu. Niezależnie od tego czy wyniki badań naukowych zostały udostępnione studentom uczelnia musiałaby ponieść te same koszty aby te wyniki uzyskać. Jednakże przez fakt udostępnienia efektów badań studentom na potrzeby przygotowania prac magisterskich wskazuje na związek kosztów ponoszonych w ramach projektu z działalnością niegospodarczą uczelni.

W ocenie Wnioskodawcy samo zaistnienie przy okazji prowadzenia komercyjnych badań naukowych takich zdarzeń jak udostępnianie studentom efektów tych badań lub publikowanie i upowszechnianie efektów tych badań nie zawsze musi się wiązać się z koniecznością stosowania częściowego odliczenia wg prewspółczynnika. Wiele aspektów udostępniania efektów prac badawczych może mieć wpływ na ocenę tego zdarzenia w kontekście przepisów VAT, w szczególności mogą to być takie kwestie jak to:

* w jakim celu udostępnianie są wyniki badań;

* jakiego rodzaju dane są udostępniane;

* w jaki sposób informacje są udostępniane;

* kiedy takie informacje są udostępniane.

Nawet Ministerstwo Finansów przy okazji wprowadzania przepisów o prewspółczynniku w Broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. zwróciło uwagę, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, w przypadku zaistnienia takich sytuacji nie jest konieczne stosowanie prewspółczynnika. Uwaga ta dotyczyła raczej typowych przedsiębiorców, których działalność nastawiona jest wyłącznie na zysk, jednakże zwrócono w ten sposób uwagę na konieczność uwzględniania tego w jaki sposób działania w ramach działalności gospodarczej współistnieją z sytuacjami, które nie generują opodatkowania VAT (spoza działalności gospodarczej).

Wobec powyższego w ocenie Uczelni należy uwzględnić to, że udostępnianie wyników badań naukowych w ramach tego projektu odbywało się w trakcie jego realizacji oraz w ramach rygorów nałożonych w umowie z NCBIR i GDDKiA. Zobowiązanie uczelni do ujawniania wszystkich powstałych w ramach projektu utworów, w tym także prac magisterskich, jako produktów tego projektu w raportach okresowych i końcowym sprawia, że faktu udostępnienia studentom danych badawczych do przygotowania prac magisterskich nie można oceniać przez pryzmat sytuacji "towarzyszących" działalności gospodarczej w ramach projektu. W tym kontekście udostępnienie studentom wyników prac badawczych należy oceniać jako działanie, które odbywało się w ramach projektu i stanowiło jego integralną cześć. Zatem Wnioskodawca realizując swoją część zdań w ramach projektu działał zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i niegospodarczej. Uczelnia mogła nie udostępniać danych studentom, wtedy nie powstałyby prace magisterskie, wskaźniki produktu w ramach projektu byłyby niższe, powstałoby mniej utworów, ale również z uwagi na brak prac magisterskich nie można byłoby wykazywać związków z działalnością niegospodarczą.

Poza tym postanowienia umowy nakładały na uczelnie obowiązek informowania o otrzymanym finansowaniu z NCBIR i GDDKiA w przypadku wszystkich materiałów promocyjnych, informacyjnych, szkoleniowych, konferencyjnych i publikacjach związanych z projektem. Jest to zapis standardowy umów o dofinansowaniu, zwyczajowa praktyka i sam w sobie nie ma wpływu na ocenę sytuacji podatkowej, ale z uwagi na fakt, iż utwory te, jeśli powstały w trakcie realizacji projektu należy traktować jako produkt projektu to również poprzez publikacje naukowe w przypadku tego projektu można wykazać związek z działalnością niegospodarczą.

Z uwagi na powyższe, w ocenie uczelni, w przypadku tego projektu podatek VAT powinien być odliczany przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność obejmuje, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej: PSzW):

Oprócz działalności podstawowej Wnioskodawca zajmuje się również działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości (krótko-i długoterminowym), usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze) itp.

W kontekście przepisów ustawy o VAT zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez Wnioskodawcę, jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Innymi niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę są podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia, jak np. nieodpłatne wypożyczanie lub udostępnianie w czytelniach książek i innych publikacji ze zbiorów Wnioskodawcy.

Do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej uczelni, w zamian za które ustawa PszW dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych z VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń. Z kolei do działań opodatkowanych zaliczyć można wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności uczelni.

W związku z tym, że Wnioskodawca oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonuje również czynności podlegające ustawie o VAT (zwolnione i opodatkowane), to jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Wydział Wnioskodawcy realizuje projekt, dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach rozwoju innowacji drogowych (RID) na podstawie Umowy, z późn. zm. realizowany przez Konsorcjum w składzie: A. (lider), Wnioskodawca, B., C. Przedsięwzięcie RID ukierunkowane jest na wsparcie badań, które mogą być wykorzystane do rozwoju i unowocześnienia procesów realizowanych w działalności podstawowej GDDKiA, którą to zgodnie z ustawą o drogach publicznych jest m.in. rozwój sieci drogowej oraz utrzymanie i rozbudowa istniejących dróg krajowych.

Umowa o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia "RID" została zawarta pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), oraz ww. konsorcjum reprezentowanego przez Lidera (A.). Zgodnie z umową projekt sfinansowany został z dwóch źródeł przez NCBIR oraz GDDKiA. Środki finansowe z NCBiR przeznaczone są na pokrycie wydatków (kosztów) kwalifikowanych projektu. Natomiast środki z GDDKiA stanowią wynagrodzenie zgodnie z § ... umowy, w ramach którego Wykonawcy projektu udzielają GDDKiA licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach Projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Wykonawcy, wyrażają zgodę na dokonywanie zmian i modyfikacji utworów samodzielnie przez GDDKiA lub osoby wskazane przez GDDKiA. Wykonawcy mogą wypowiedzieć licencję z zachowaniem pięcioletniego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Celem praktycznym realizowanego projektu jest opracowanie innowacyjnej i kompleksowej metodyki oceny (...). Opracowana metodyka ma umożliwiać prowadzenie kompleksowej oceny różnych typów (...). Efektem prac jest stworzenie metody oceny, zaleceń oraz praktycznych narzędzi, które Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz inni interesariusze będą mogli stosować w procedurze oceny (...).

Opracowanie wytycznych i metodyki do oceny (...) wymagało przeprowadzenia interdyscyplinarnych badań łączących kilka dziedzin naukowych: (...). Wszystkie te kompetencje były reprezentowane przez ekspertów w ramach stworzonego na potrzeby tego projektu konsorcjum.

Wydział Psychologii już od momentu ubiegania się o dofinansowanie zamierzał wyniki badań realizowanych w ramach projektu wykorzystywać również do działalności niegospodarczej związanej z kształceniem studentów i upowszechnianiem wyników badań naukowych. Uczelnia przewidywała udostępnienie własnym studentom i doktorantom wyników prowadzonych badań w celu umożliwienia im przygotowania prac dyplomowych (doktorskich, magisterskich i licencjackich) w oparciu o te dane. Oprócz tego planowano publikacje naukowe w czołowych czasopismach (...).

W umowie projektu i dokumentacji projektowej aspekty naukowe i niegospodarcze prowadzonych badań znajdują swój wyraz w raportach okresowych z realizacji tego przedsięwzięcia składanych przez Wydział, których treść i forma ustalona została w załącznikach do umowy. Tam właśnie wśród wskaźników produktu wymieniono również takie utwory jak:

* liczbę recenzowanych publikacji prezentujących wyniki badań uzyskanych w ramach projektu w renomowanych czasopismach o zasięgu międzynarodowym - wraz z danymi identyfikującymi taką publikację;

* liczbę prac magisterskich, doktorskich/habilitacyjnych opartych na wynikach badań uzyskanych w ramach projektu (w tym liczba prac w których wykorzystywano współpracę z inną jednostką) - wraz z informacjami identyfikującymi taką pracę.

Oprócz tego wspomniane raporty z realizacji przedsięwzięcia wymagały również ujawnienia innych sposobów upowszechniania wyników tego projektu poprzez:

W trakcie realizacji projektu Wydział nie zrezygnował z tych zamierzeń. Za takim postępowaniem przemawiały konkretne argumenty. Przede wszystkim Wnioskodawca nie jest jedynie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą a Uczelnią Publiczną, której główne zadania wiążą się z kształceniem przyszłych kadr, prowadzeniem badań naukowych oraz upowszechnianiem osiągnięć nauki, co daleko wykracza poza granice działalności gospodarczej. Zatem udostępnienie studentom danych i materiałów z prowadzonych aktualnie profesjonalnych badań naukowych i umożliwienie im wykorzystania tych informacji do stworzenia własnych prac dyplomowych przygotowywanych na Wydziale było oczywistym wyborem. Zawarta umowa nie zabraniała takiego działania. Zgodnie z umową powstałe w ten sposób utwory trzeba było ujawnić w raportach okresowych a ponadto zgodnie z § ... umowy trzeba było zamieścić na utworach informację o finansowaniu realizacji Projektu przez NCBiR oraz GDDKiA, co też było czynione.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż samo powstanie prac dyplomowych nie było finansowane w ramach projektu. Każdy ze studentów musiał je przygotować samodzielnie i na własny koszt, w szczególności napisać, wydrukować i oprawić. W ramach projektu finansowane były jedynie wydatki, koszty niezbędne do realizacji celów projektu. Studenci otrzymali jedynie dostęp do danych i materiałów z prowadzonych w ramach projektu badań. W tym miejscu widać kolejny z argumentów przemawiających za decyzją Wydziału. Niezależnie od tego czy dane zostałyby udostępnione studentom czy też nie, wydział musiałby ponieść te same koszty aby zrealizować cele projektu.

Poza tym za decyzją o udostępnieniu danych badawczych w trakcie trwania projektu studentom przemawiała również możliwość wystąpienia korzyści w ramach samego projektu. Dopatrywano się potencjalnych efektów synergii gdyż istniała możliwość, że studenci korzystający z danych zgromadzonych w projekcie mogli zwrócić uwagę na jakiś szczegół lub element badań, który pominięty został przez naukowców, bądź w sposób ciekawy i odmienny zinterpretować jakieś zjawisko zaobserwowane w trakcie badań.

W efekcie wyniki badań realizowanych w ramach projektu zostały wykorzystane w pracach magisterskich przygotowywanych przez studentów studiów stacjonarnych Wydziału Psychologii. Studentom studiów niestacjonarnych (odpłatne studia wieczorowe lub zaoczne), które realizowane są w ramach czynności zwolnionych z VAT, nie umożliwiono dostępu do danych badawczych tego projektu. Do chwili rozpoczęcia prac nad tym wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej powstały prace magisterskie. Poza tym dotychczas ukazała się jedna publikacja w punktowanych materiałach pokonferencyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji projektu towarów lub usług do celów działalności gospodarczej opodatkowanej (z wyłączeniem działalności korzystającej ze zwolnienia), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji projektu związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazuje opis sprawy - Wnioskodawca już od momentu ubiegania się o dofinansowanie zamierzał wyniki badań realizowanych w ramach projektu wykorzystywać także do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy przypisanie towarów lub usług nabytych w ramach realizacji projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, jak również nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Tytułem podsumowania należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z jego realizacją, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku tego projektu podatek VAT powinien być odliczany przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie podnoszone w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.