0114-KDIP4.4012.522.2018.1.AS - VAT w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych w związku z zawartą umową reasekuracji, polegających na likwidacji szkód i wypłacie odszkodowań z reasekurowanych umów ubezpieczenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych w związku z zawartą umową reasekuracji, polegających na likwidacji szkód i wypłacie odszkodowań z reasekurowanych umów ubezpieczenia - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych w związku z zawartą umową reasekuracji, polegających na likwidacji szkód i wypłacie odszkodowań z reasekurowanych umów ubezpieczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Wnioskodawca - D. S.A. prowadzi regulowaną działalność gospodarczą - działalność ubezpieczeniową oraz reasekuracyjną w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (dalej: "Ustawa ubezpieczeniowa").

Wnioskodawca posiada zezwolenie Ministra Finansów na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej oraz reasekuracyjnej w zakresie ubezpieczeń, o którym mowa w dziale II grupa 17 zgodnie z załącznikiem do Ustawy ubezpieczeniowej tj. w zakresie ubezpieczeń ochrony prawnej.

Ubezpieczenie ochrony prawnej zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy ubezpieczeniowej "polega na zobowiązaniu się zakładu ubezpieczeń w zamian za opłacenie składki ubezpieczeniowej do poniesienia kosztów postępowania sądowego oraz wykonania innych usług związanych bezpośrednio z ochroną ubezpieczeniową, w szczególności w celu:

Celem ubezpieczenia ochrony prawnej jest zatem ubezpieczenie się od ryzyka ponoszenia kosztów związanych z różnego rodzaju prawnie regulowanymi postępowaniami (sądowe/administracyjne).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy ubezpieczenia bezpośrednio z osobami prawnymi i fizycznymi poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej, jak również umowy reasekuracyjne z kontrahentami, którzy również posiadają status podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową (dalej: "Cedent" /"Podmiot reasekurowany"), którzy we własnym zakresie zawierają umowy ubezpieczenia ochrony prawnej.

Wnioskodawca może zawierać umowy reasekuracji bezpośrednio z innymi towarzystwami ubezpieczeń lub za pośrednictwem brokera ubezpieczeniowego.

2. Przedmiotem zawieranych umów reasekuracji jest reasekuracja obligatoryjna czynna, świadczona przez Wnioskodawcę jako Cesjonariusza w zakresie ubezpieczeń ochrony prawnej zawieranych przez Cedenta - tj. Cedent musi przekazać objęte umową ryzyka, a reasekurator (Cesjonariusz - tu Wnioskodawca) musi je przyjąć. Zgodnie z postanowieniami umowy jej przedmiotem są wszystkie umowy ubezpieczenia w zakresie ochrony prawnej (Dział II grupa 17 Ustawy ubezpieczeniowej), które w okresie obowiązywania umowy reasekuracji zawarte zostaną przez Cedenta z osobami fizycznymi, osobami prawnymi i innymi jednostkami organizacyjnymi nie będącymi osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, zawierane na podstawie warunków ubezpieczenia wymienionych w każdej umowie reasekuracji.

W zawartych umowach reasekuracji, zgodnie z istotą tego rodzaju umowy funkcjonującej wyłącznie w relacjach pomiędzy podmiotami posiadającymi zezwolenie na działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną, Wnioskodawca zobowiązuje się wobec Cedenta do przejęcia na siebie (transferu) w ustalonym zakresie (tj. w całości bądź w części) ryzyka ubezpieczeniowego wynikającego z umów ubezpieczenia zawartych przez Cedenta tj. do ponoszenia przez reasekuratora (tu: Wnioskodawcę) ciężaru (kosztów) odszkodowań i świadczeń, jakie są należne podmiotom ubezpieczonym.

Limit odpowiedzialności Wnioskodawcy jako reasekuratora jest zgodny z limitem odpowiedzialności Cedenta wynikającym z umów ubezpieczenia ochrony prawnej zawartych w okresie trwania umowy reasekuracji na podstawie ustalonych, na potrzeby każdej z umów reasekuracji, warunków ubezpieczenia, a dodatkowo w ustalonej wysokości pomiędzy reasekurowanym a reasekuratorem (tj. w całości lub w części - w zależności od przyjętego modelu podziału ryzyka ubezpieczeniowego).

W związku z umową reasekuracyjną Wnioskodawca dokonuje również czynności likwidacji szkód zgłaszanych z umów objętych reasekuracją, obejmujące czynności

Wnioskodawca w ramach umowy reasekuracji dokonując czynności likwidacji szkód obsługuje cały proces likwidacji szkody objętej ochroną ubezpieczeniową wynikającą z umowy ubezpieczenia zawartej przez Cedenta. W związku z likwidacją szkód Wnioskodawca ponosi koszty:

Ustalenia dotyczące prowadzenia likwidacji szkód i ponoszenia ww. kosztów przez Wnioskodawcę są opisane: (I) bezpośrednio w treści umowy reasekuracji (w załączniku do umowy głównej, jaką jest umowa reasekuracji) lub (II) są sprecyzowane w odrębnej od umowy reasekuracji umowie o likwidację szkód, do której umowa reasekuracji odwołuje się w swej treści.

Uzgodnienia odnośnie likwidacji szkód z reasekurowanych umów ubezpieczenia, w obu ww. wariantach redakcyjnych (w ramach jednej umowy reasekuracji albo umowa reasekuracji wraz z umową o likwidację szkód), nie zostałyby przez Strony zawarte bez jednoczesnych uzgodnień w przedmiocie reasekuracji - tj. gdyby nie zawarto umowy reasekuracji ubezpieczeń, nie doszłoby do zawarcia porozumień w zakresie likwidacji szkód z tych ubezpieczeń.

W uproszczeniu opisany stan faktyczny polega na tym, iż Cedent i Cesjonariusz (Wnioskodawca) przyjęły rozwiązanie (w tej samej umowie lub dwóch umowach powiązanych ze sobą), że transfer reasekurowanego ryzyka ubezpieczeniowego i ponoszenie ciężaru (kosztów) wypłacanych świadczeń realizowane będzie przez Cesjonariusza poprzez faktyczną likwidację szkód z reasekurowanych umów ubezpieczenia włącznie z wypłatą odszkodowań na rzecz uprawnionych (ubezpieczonych). Podmiot reasekurowany (Cedent) nie obsługuje procesu likwidacji szkody objętej ochroną ubezpieczeniową, wynikającą z umowy ubezpieczenia zawartej przez siebie. Zastosowana konstrukcja sprawia, iż w pełni zachowany jest rozdział Wnioskodawcy od podmiotu reasekurowanego.

3. Za reasekurację - przejęcie na siebie ryzyka ubezpieczeniowego, co obejmuje ponoszenie ciężaru odszkodowań - przewidziano wynagrodzenie Wnioskodawcy w postaci składki reasekuracyjnej stanowiącej określony udział w składce ubezpieczeniowej zbieranej przez Cedenta jako ubezpieczyciela. Wnioskodawca stosuje przyjmowanie do reasekuracji ryzyka w cenie taryfowej określonej na poziomie umożliwiającym przejęcie głównie 100% wartości odszkodowań (umowa reasekuracji czynnej proporcjonalnej pełnej). Poziom wynagrodzenia Wnioskodawcy (składka reasekuracyjna) jest skorelowany z ilością i wartością (wedle taryfy składek Cedenta) ubezpieczonych ryzyk objętych reasekuracją, a zupełnie niezależny od liczby zgłoszeń i wartości odszkodowań ze zgłoszonych szkód z umów ubezpieczenia objętych reasekuracją.

4. W stosowanych umowach reasekuracji czynnej Wnioskodawca zamierza dokonać wyceny wartości usług likwidacji szkód metodą ryczałtową, poprzez przyjęcie tych samych założeń, które stosuje się do wyceny składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniach bezpośrednich, a mianowicie na zbiór umów ubezpieczenia zawartych przez Podmiot reasekurowany nakłada się ryczałtową opłatę, która jest wynikiem dzielenia szacowanej metodami aktuarialnymi wartości wszystkich możliwych w rachunku prawdopodobieństwa kosztów (ciężarów ekonomicznych) usług likwidacji szkód przez liczbę szacowanych umów ubezpieczenia, które Cedent planuje zawrzeć jako ubezpieczyciel bezpośredni.

5. Wnioskodawca w ramach realizacji umowy reasekuracji pokrywa (ponosi ciężar) koszty świadczeń ubezpieczeniowych i koszty związane z bezpośrednią likwidacją szkód oraz zapewnieniem obsługi zgłoszeń wypadków ubezpieczeniowych. Wnioskodawca działając jako reasekurator (tzw. ubezpieczyciel pośredni) de facto ubezpiecza innych ubezpieczycieli (Podmioty reasekurowane) w zakresie, w jakim Podmiot reasekurowany sam ubezpiecza ubezpieczonych.

Wnioskodawca, ponosząc ryzyko ubezpieczeniowe przeniesione na niego na mocy umowy reasekuracji, zobowiązany jest ponosić ciężar (koszt) odszkodowań za szkody zgłoszone z ubezpieczonych przez Cedenta ryzyk, wypłacając te odszkodowania osobom ubezpieczonym przez ubezpieczyciela bezpośredniego - po dokonaniu procesu likwidacji szkód, za które jako ubezpieczyciel pośredni (reasekurator) ponosi również odpowiedzialność ubezpieczeniową. Wypłacając odszkodowania po przeprowadzeniu kompleksowej likwidacji szkód Wnioskodawca doprowadza do: (I) wygaśnięcia swojego zobowiązania reasekuracyjnego wobec ubezpieczonego Cedenta (podmiotu reasekurowanego) oraz (II) jednocześnie zwolnienia Cedenta, jako ubezpieczyciela bezpośredniego, z jego zobowiązania z umowy ubezpieczenia wobec osób ubezpieczonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym usługi Wnioskodawcy świadczone w związku zawartą umową reasekuracji, polegające na likwidacji szkód i wypłacie odszkodowań z reasekurowanych przez siebie umów ubezpieczenia, objęte jednym wynagrodzeniem w postaci składki reasekuracyjnej wypłacanej przez Cedenta (podmiot reasekurowany będący ubezpieczycielem), podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym usługi Wnioskodawcy świadczone w związku z zawartą umową reasekuracji, polegające na kompleksowej likwidacji szkód i wypłacie odszkodowań z reasekurowanych przez siebie umów ubezpieczenia, podlegać będą zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, w sytuacji gdy Wnioskodawca odrębnie wyceni wartość usług likwidacji szkód i nałoży ryczałtową opłatę w wysokości kosztów odszkodowań i likwidacji szkód, otrzymywaną przez Wnioskodawcę od Podmiotu reasekurowanego jako wynagrodzenie za swe usługi odrębnie od wynagrodzenia w postaci składki reasekuracyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opisanym powyżej stanie faktycznym, usługi Wnioskodawcy świadczone w związku z zawartą umową reasekuracji, polegające na kompleksowej likwidacji szkód i wypłacie odszkodowań z reasekurowanych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia za jednym wynagrodzeniem uzyskiwanym od Podmiotu reasekurowanego w postaci składki reasekuracyjnej - podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT").

2. W opisanym powyżej stanie faktycznym, usługi Wnioskodawcy świadczone w związku z zawartą umową reasekuracji, polegające na kompleksowej likwidacji szkód i wypłacie odszkodowań z reasekurowanych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia, za odrębnym od składki reasekuracyjnej wynagrodzeniem uzyskiwanym od Podmiotu reasekurowanego w postaci nałożonej ryczałtowej opłaty, podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

1. Uwagi ogólne.

Ustawa o VAT definiuje katalog usług, które są zwolnione od podatku od towarów i usług - VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Wskazany artykuł to wynik implementacji do polskiego prawa art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa") na mocy którego państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Od dnia 1 lipca 2017 r. przestał obowiązywać (został uchylony) art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosowało się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z uzasadnieniem projektu celem zmian było zniesienie zwolnienia m.in. do usług likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń, które obejmują m.in. usługi call center obsługi likwidacji szkód, ustalanie przyczyn i okoliczności powstania szkód, szacowanie wysokości szkód (dokonanie wyceny, przygotowanie dokumentacji fotograficznej), przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia, podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, naprawę uszkodzonych rzeczy, wynajem samochodu zastępczego, holowanie uszkodzonego pojazdu, rezerwację miejsca w hotelu, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia i wszelkie inne czynności natury technicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy uchylenie wskazanego wyżej przepisu od dnia 1 lipca 2017 r. nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia, ponieważ wszelkie czynności opisane w stanie faktycznym są realizowane pomiędzy zakładami ubezpieczeń.

2. Usługi reasekuracyjne.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji usług ani ubezpieczeniowych ani reasekuracyjnych. Zakresu tych terminów należy poszukiwać przede wszystkim w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a także w polskim ustawodawstwie, doktrynie.

TSUE orzekł, w sprawie Taksatorringen C-8/01, że " (...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki" (pkt 39; TSUE podobnie wypowiedział się w wyrokach dotyczących spraw: Scandia C-240/99, Card Protection Plan C-349/96, Aspiro C-40/15). Ponadto "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym" (Taksatorringen C-8/01, pkt 41).

Z kolei transakcją reasekuracji (zdaniem TSUE) jest zawarcie przez ubezpieczyciela umowy poprzez którą zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki i w granicach określonych w umowie, do pokrycia długów wynikających z zaciągniętych przez innego ubezpieczyciela (podmiot reasekurowany) zobowiązań w ramach umów ubezpieczenia, które podmiot reasekurowany zawarł z ubezpieczonymi przez niego osobami/podmiotami (sprawa Swiss Re Germany Holding GmbH C-242/08).

Analizując powyższe należy przyjąć, że rozważania ustalające charakter usług ubezpieczeniowych odnoszą się również (znajdują zastosowanie) do usług reasekuracji.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy ubezpieczeniowej "Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności (ubezpieczeniowych - przyp. Wnioskodawcy) związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, w szczególności:

Stosownie do art. 4 ust. 7 Ustawy ubezpieczeniowej czynnościami ubezpieczeniowymi są:

Czynnościami ubezpieczeniowymi są również (art. 4 ust. 8 Ustawy ubezpieczeniowej):

Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń (art. 4 ust. 9 ustawy ubezpieczeniowej):

Zgodnie z art. 4 ust. 10 Ustawy ubezpieczeniowej czynności w zakresie:

uważa się za czynności ubezpieczeniowe także wtedy, gdy ich wykonywania podejmuje się m.in. ubezpieczyciel na rzecz innego zakładu ubezpieczeń. Podkreślenia wymaga fakt, że powyższy warunek jest spełniony w zakresie wszelkich umów będących przedmiotem stanu faktycznego.

Istotą usługi reasekuracji jest wtórny podział ryzyka ubezpieczeniowego. W ślad za podziałem ryzyka idzie również podział odpowiedzialności za skutki jego realizacji. Reasekurator (tu Wnioskodawca) w zamian za składkę reasekuracyjną, przejmuje na siebie ryzyko ubezpieczeniowe, zobowiązuje się do pokrycia skutków jego realizacji poprzez wypłacenie odpowiedniej kwoty środków pieniężnych.

Umowa reasekuracji, zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, ma wiele cech szczególnych wynikających ze specyfiki transakcji, którą ma regulować. Jest to umowa konsensualna, odpłatna. Treść i cel umowy pozwala ją zaliczyć do szeroko pojmowanych umów z zakresu ubezpieczeń. Wprawdzie art. 820 Kodeksu Cywilnego wyłącza stosowanie przepisów dotyczących umowy ubezpieczenia do reasekuracji, to jednak istota tej umowy jest podobna do umowy ubezpieczenia - polega na ubezpieczeniu ubezpieczyciela, na wypadek powstania jego odpowiedzialności z pierwotnie zawartych umów ubezpieczenia. Zawarcie umowy reasekuracji prowadzi do odpłatnego przeniesienia ryzyka z ubezpieczyciela na reasekuratora, na jego (ryzyka) dalszym rozproszeniu, może także zawierać elementy prewencji ubezpieczeniowej. Reasekuracja jest więc ubezpieczeniem w szerokim tego słowa rozumieniu - ubezpieczeniem drugiego stopnia, w stosunku do pierwotnie zawartych umów ubezpieczenia (System Prawa Prywatnego, Tom 9, red. Katner/Byczko, Serwach).

Zakład ubezpieczeń (tu Wnioskodawca) przejmując ryzyko ubezpieczeniowe, pobiera składkę, tworzy rezerwy. Pozyskane środki powinny wystarczyć na pokrycie odszkodowań, świadczeń, innych kosztów, jak również umożliwić osiągnięcie pozytywnego wyniku finansowego.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, na usługę reasekuracji składają się poszczególne elementy

W świetle powyższych definicji czynności reasekuracyjnych i ubezpieczeniowych zwolnione z VAT powinny być usługi, w ramach których ubezpieczyciel jako reasekurator w zamian za określone z góry wynagrodzenie/składkę przyjmuje na siebie od innego ubezpieczyciela ryzyko do zlikwidowania szkody (wypłaty odszkodowania), która powstała na skutek wystąpienia zdarzenia objętego określonym (ubezpieczonym) ryzykiem.

3. Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę - świadczenia złożone.

Przekładając powyższe na stan faktyczny zaprezentowany przez Wnioskodawcę przyjąć należy, że usługi przez niego świadczone mają charakter usług ubezpieczeniowych oraz usług reasekuracyjnych (świadczenia złożone). Wnioskodawca za ryczałtowe wynagrodzenie (pobierana z góry składka reasekuracyjna) przejmuje na siebie ryzyko wystąpienia wypadku ubezpieczeniowego oraz obowiązek zlikwidowania szkody. Istotne jest, że wysokość wynagrodzenia jest niezależna od ilości zgłoszonych wypadków ubezpieczeniowych zlikwidowanych szkód. Wynagrodzenie wynikające z umów reasekuracji jest płatne Wnioskodawcy z góry w określonej (stałej) wysokości.

W ramach zawieranej umowy reasekuracji Wnioskodawca, jako ubezpieczyciel pośredni, zastępuje Podmiot reasekurowany w jego obowiązkach. Ubezpieczeni otrzymują od Wnioskodawcy taką samą usługę, jaką otrzymaliby od Podmiotu reasekurowanego. W konsekwencji objęcie podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie likwidacji szkód, stałoby w sprzeczności z ogólnym zwolnieniem czynności ubezpieczeniowych spod podatku VAT.

Nawet w przypadku, gdyby uznać, że usługi będące przedmiotem stanu faktycznego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w Ustawie ubezpieczeniowej mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), w którym nie ma możliwości wyodrębnienia wynagrodzenia za zwrot kosztów likwidacji szkód.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z transakcją złożoną mamy do czynienia, gdy co najmniej dwie czynności podlegające opodatkowaniu składają się na świadczenie, którego sens ekonomiczny (w szczególności z punktu widzenia odbiorcy) wskazuje, że powinno być traktowane jako jedna całość.

Zasadą jest, że każde świadczenie pod kątem przepisów o podatku VAT powinno być traktowane odrębnie. W nawiązaniu do powyższego zasada ta jednak nie znajduje zastosowania, gdy z ekonomicznego punktu widzenia dane działania stanowią jedną usługę, która nie powinna być "na siłę"/ sztucznie dzielona dla celów podatkowych (vide wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16, wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/050). Zdaniem TSUE o jednym świadczeniu można mówić w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przez jedno świadczenie należy również rozumieć sytuację, kiedy jeden lub kilka elementów można uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy, jako świadczenie dodatkowe, traktowane podatkowo tak jak świadczenie główne. Oznacza to, że należy ustalić, czy dane świadczenia stanowią jedno świadczenie złożone, które jest nierozerwalne w ujęciu ekonomicznym. Jeżeli spełnione są powyższe okoliczności należy przede wszystkim ustalić, które świadczenie jest świadczeniem głównym i w konsekwencji wszelkie czynności nierozerwalnie związane z tym świadczeniem opodatkować jak świadczenie główne. Usługi pomocnicze, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie stanowiące jedynie uzupełnienie usługi głównej należy traktować jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi głównej.

TSUE stwierdził również, że uznanie, iż dwa jednolite świadczenia złożone z dwóch lub więcej odrębnych elementów mogłyby podlegać różnym stawkom VAT w odniesieniu do każdego z tych elementów, w zależności od tego, czy jest możliwe zidentyfikowanie ceny każdego z tych elementów, naruszałoby wspólnotową zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji, TSUE orzekł, że Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, iż jedno świadczenie, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie-obowiązywałyby różne stawki VAT, należy opodatkować według jednej stawki VAT. Stawka VAT powinna być uzależniona od oceny, który z elementów stanowi świadczenie główne. Powyższe ma zastosowanie również do sytuacji, w której można odrębnie określić cenę dla każdego elementu, składającą się na całkowitą kwotę zapłaconą przez konsumenta.

Argumenty przytoczone przez TSUE w powyższym wyroku, zbieżne z dotychczasową linią orzeczniczą, mają również zastosowanie w omawianym stanie faktycznym. W zawieranych umowach nie zostało wyodrębnione wynagrodzenie za czynności likwidacji szkód realizowane przez zakład ubezpieczeń w ramach umowy reasekuracyjnej. Próba szacowania takiego wynagrodzenia tylko do celów wyodrębnienia podstawy opodatkowania VAT miałaby charakter sztuczny, co stanowiłoby zaprzeczenie linii orzecznictwa TSUE, albowiem istotą odpłatności reasekuracji jest jedno wynagrodzenie w postaci składki reasekuracyjnej w zamian za przejęcie ciężaru (kosztów) transferowanego ryzyka ubezpieczeniowego. Ponadto opodatkowanie stawką podstawową VAT likwidacji szkód w przedstawionym stanie faktycznym spowodowałby powstanie nieuzasadnionego prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych z przedmiotowymi czynnościami, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powstanie prawa do odliczenia VAT przez zakład ubezpieczeń byłoby sprzeczne z wyłączeniem sektora finansowego i ubezpieczeniowego z systemu podatku od wartości dodanej, w którym zasadą jest ponoszenie kosztów przez ten sektor w wartościach brutto bez prawa do odliczania VAT.

W wyroku Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (C-111/05) TSUE podkreślił, że "Mając na uwadze (...), że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. (...) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku w sprawie Card Protection Plan C-349/96 oraz w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatsscretaris van Financien).

Istotą jest, że przy analizie świadczeń złożonych należy kierować się w pierwszej kolejności podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Potwierdza to opinia rzecznika TSUE do wyroku z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatsscretaris van Financien) w której wskazano, że nie należy przywiązywać zbytniej wagi do postanowień umownych dotyczących ceny i zasad wystawiania faktur.

Zakres czynności przejęty przez Wnioskodawcę jest niezbędny do faktycznego zrealizowania żądań osoby ubezpieczonej - czynności te składają się na nierozłączny element procesu realizacji ubezpieczenia/reasekuracji. Przejęcie w całości obsługi wypadku ubezpieczeniowego jest celem Podmiotu reasekurowanego który dzięki umowie reasekuracji zwolniony jest ze świadczenia usług na rzecz klienta-ubezpieczonego. Aby usługa świadczona przez Wnioskodawcę była pełna i kompletna jej finalnym elementem musi być likwidacja szkody, na który składa się prowadzenie procesu likwidacji szkody oraz pokrycie kosztów tej likwidacji. Zatem usługi likwidacji szkód nie należy tu oddzielać od innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy reasekuracji, ponieważ dopiero ich wykonanie stanowi o kompleksowym świadczeniu usługi ubezpieczeniowej/reasekuracyjnej. Każda próba podziału usług świadczonych przez Wnioskodawcę byłaby sztuczna, gdyż mają one charakter usług ubezpieczeniowych i są ze sobą ściśle powiązane z punktu widzenia ich odbiorcy (osoby ubezpieczonej).

Reasumując - należy przyjąć, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter kompleksowy (złożony), a uzgodnione wynagrodzenie obejmuje wszystkie czynności świadczone w ramach usługi reasekuracji (=ubezpieczenia).

4. Problematyka częściowej reasekuracji.

Powyższe ustalenia pozostają aktualne zarówno gdy Wnioskodawca przejmuje ryzyko ubezpieczeniowe w całości jak i w części. Tzw. "częściowa reasekuracja" wpływa na wysokość wynagrodzenia (proporcjonalnie do przyjętego ryzyka) nie zaś na zakres faktycznych czynności, jakie Wnioskodawca obowiązany jest świadczyć na rzecz ubezpieczonego. Różnica polega na tym, że Wnioskodawca pokrywa ciężar reasekurowanego ryzyka (koszty likwidacji szkód) proporcjonalnie do przyjętego udziału w ryzyku.

Przyjęcie, że usługi reasekuracji świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczonych w ramach umowy reasekuracji, gdy ryzyko przejmowane jest w całości jest zwolnione z podatku VAT, przy jednoczesnym przyjęciu, że usługi reasekuracji, gdy ryzyko przejęte jest w części za podlegające podatkowi VAT doprowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów świadczących co do zasady tożsame usługi.

5. Wynagrodzenie ryczałtowe.

Systemowe skutki przyjęcia, że wartość wynagrodzenia ryczałtowego za likwidację szkód (wyodrębnionego z wartości składki reasekuracyjnej na zasadzie identycznej do wyceny wartości składki ubezpieczeniowej jako usługi likwidacji szkód adresowanej do probabilistycznie ocenianego potencjalnego zbioru szkód, które mogą być likwidowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy reasekuracji czynnej pełnej), powodują, że - w ramach przyjęcia odmiennego stanowiska - kreuje się wyłącznie umową stron obrót objęty stawką podstawową VAT w ramach obrotów zwolnionych.

Spowodowałoby to nieuzasadnione nabycie prawa do odliczenia VAT przez Wnioskodawcę na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co byłoby sprzeczne z fundamentalnymi zasadami systemu podatkowego VAT.

W tym ostatnim przypadku zachodzi także fundamentalna różnica w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku i interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca podkreśla, że na zasadzie swobody umów w umowach reasekuracji czynnej pełnej, gdzie następuje przeniesienie 100% ryzyka ubezpieczeniowego do reasekuratora od Cedenta, nie ma obowiązku wyodrębniania w ogóle odrębnej od składki ubezpieczeniowej opłaty ryczałtowej za likwidację potencjalnych szkód z danej umowy reasekuracji. Jeżeli w ogóle strony dokonają takiego wyodrębnienia to nie powinno to prowadzić do nabycia prawa do tzw. odliczania podatku VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że rozliczenia dokonywane przez Wnioskodawcę z innymi towarzystwami ubezpieczeń, tj.: otrzymywane przez Wnioskodawcę zwroty poniesionych ciężarów (kosztów) likwidacji szkód - wyliczone metodą ryczałtową od innego towarzystwa ubezpieczeń będącego stroną umowy reasekuracji czynnej, w przypadku w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy reasekuracji czynnej, gdy Wnioskodawca, działając jako reasekurator, uzyskuje od reasekurowanego Cedenta zwrot ryczałtowych wydatków na likwidację szkód z danej umowy reasekuracji czynnej - stanowią rozliczenia w ramach usług reasekuracyjnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Tym samym, rozliczenia te stanowią czynności podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

Powstanie prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę byłoby sprzeczne w wyłączeniem sektora finansowego i ubezpieczeniowego z systemu podatku od wartości dodanej, w którym zasadą jest ponoszenie kosztów przez ten sektor w wartościach brutto bez prawa do odliczania VAT.

W związku z powyższą argumentacją stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 2017, poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową oraz reasekuracyjną w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej. Posiada zezwolenie Ministra Finansów na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej oraz reasekuracyjnej w zakresie ubezpieczeń, o którym mowa w dziale II grupa 17 zgodnie z załącznikiem do Ustawy ubezpieczeniowej, tj. w zakresie ubezpieczeń ochrony prawnej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności, w sposób bezpośredni lub za pośrednictwem brokera ubezpieczeniowego, zawiera między innymi umowy reasekuracyjne z kontrahentami, którzy posiadają status podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową (dalej "Cedent" / "Podmiot reasekurowany"), którzy we własnym zakresie zawierają umowy ubezpieczenia ochrony prawnej. W wyniku zawieranych umów Wnioskodawca zobowiązuje się wobec Cedenta do przejęcia na siebie (transferu) w ustalonym zakresie (tj. w całości lub w części) ryzyka ubezpieczeniowego wynikającego z umów ubezpieczenia zawartych przez Cedenta, tj. do ponoszenia przez Wnioskodawcę ciężaru (kosztów) odszkodowań i świadczeń, jakie są należne podmiotom ubezpieczonym. W zależności od przyjętego modelu podziału ryzyka ubezpieczeniowego limit odpowiedzialności Wnioskodawcy (tj. w całości lub w części) jest zgodny z limitem odpowiedzialności Cedenta wynikającym z umów ubezpieczenia ochrony prawnej zawartych w okresie trwania umowy reasekuracji, warunków ubezpieczenia, a dodatkowo w ustalonej wysokości pomiędzy reasekurowanym a reasekuratorem.

We wniosku wskazano, że w związku z umową reasekuracyjną Spółka dokonuje również czynności likwidacji szkód zgłaszanych z umów objętych reasekuracją, w wyniku czego obsługuje cały proces likwidacji szkody objętej ochroną ubezpieczeniową, co oznacza, że w konsekwencji ponosi: koszty wewnętrzne likwidacji szkody, koszty związane z obsługą likwidacji szkody oraz koszty związane z prowadzeniem postępowania prawnie regulowanego.

Sposób prowadzenia likwidacji szkód i ponoszenia ich kosztów wynikają:

W związku z powyższym poziom wynagrodzenie Wnioskodawcy jest kształtowane w następujący sposób:

1. jako składka reasekuracyjna skorelowana z ilością i wartością (wedle taryfy składek Cedenta) ubezpieczonych ryzyk objętych reasekuracją i zupełnie niezależna od liczby zgłoszeń i wartości odszkodowań ze zgłoszonych szkód z umów ubezpieczenia objętych reasekuracją

lub jako 2. wynagrodzenie w postaci składki reasekuracyjnej połączone z odrębną wyceną wartości usług likwidacji szkód metodą ryczałtową, polegającą na nałożeniu na zbiór umów ubezpieczenia zawartych przez Podmiot reasekurowany ryczałtowej opłaty, która jest wynikiem dzielenia szacowanej metodami aktuarialnymi wartości wszystkich możliwych w rachunku prawdopodobieństwa kosztów (ciężarów ekonomicznych) usług likwidacji szkód przez liczbę szacowanych umów ubezpieczenia, które Cedent planuje zawrzeć jako ubezpieczyciel bezpośredni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dla czynności likwidacji szkody i wypłaty odszkodowań z reasekurowanych umów, świadczonych w związku z zawartą umową reasekuracji objętych jednym wynagrodzeniem w postaci składki reasekuracyjnej oraz wycenionych odrębnie w postaci opłaty ryczałtowej.

Wskazać należy, że na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnieniu podlegają m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne.

Ustawa od towarów i usług jak również w Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych/reasekuracyjnych.

Podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W odniesieniu do transakcji ubezpieczeniowych TSUE orzekł, że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki." (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym." (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Dodatkowo, w wyroku z dnia 22 października 2009 r. C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, TSUE odniósł się do transakcji reasekuracji wskazując, że ubezpieczyciel zawiera umowę, poprzez którą zobowiązuje się w zamian za zapłatę składki i w granicach wyznaczonych umową do pokrycia długów wynikających z zaciągniętych przez innego ubezpieczyciela zobowiązań w ramach umów ubezpieczenia, które ten ubezpieczyciel zawarł z ubezpieczonymi przez niego podmiotami.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca w związku z zawieranymi umowami reasekuracyjnymi dokonuje również czynności likwidacji szkód i wypłaty odszkodowań z reasekurowanych przez siebie umów ubezpieczenia. Wobec tego, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych przez Wnioskodawcę czynności pod kątem określenia prawa do zastosowania zwolnienia, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r.C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei z wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05, wskazując, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Ponadto, w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, TSUE stwierdził, że " (...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Z przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca, będąc zakładem ubezpieczeń świadczy usługę ubezpieczeniową (reasekuracyjną). W każdym z opisanych modeli zapłaty za wykonywaną usługę - tj.

Ustalenia w tym zakresie są bowiem zawarte w załączniku do umowy głównej, jaką jest umowa reasekuracji lub są sprecyzowane w odrębnej od umowy reasekuracji umowie o likwidację szkód, do której umowa reasekuracji odwołuje się w swej treści.

Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji prowadzi więc do wniosku, że celem gospodarczym dla kontrahenta jest nabycie usługi reasekuracji, na którą składają się zarówno świadczenia polegające na przeniesieniu w ustalonym zakresie ryzyka ubezpieczeniowego wraz z obsługą likwidacji szkód zgłaszanych z umów objętych reasekuracją. Powyższe oznacza, że samoistne i odrębne funkcjonowanie usługi reasekuracyjnej bez usługi likwidacji szkody w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe.

Fakt, że świadczenia te zostały oddzielnie skalkulowane (model opisany w punkcie 2) ma znaczenie informacyjne, jednak nie determinujące dla uznania, że świadczenie usługi reasekuracyjnej jest odrębne w stosunku do świadczeń polegających na likwidacji szkody. Cel ekonomiczny nabywcy świadczeń wskazuje, że nabywa on usługę kompleksową w zakresie reasekuracji. Na taką ocenę świadczenia nie wpływa w tym konkretnym przypadku również forma, w jakiej dokonano z kontrahentem ustaleń w zakresie prowadzenia likwidacji szkód i ponoszenia związanych z nimi kosztów, tj. fakt zawarcia tych ustaleń w jednej umowie reasekuracji, czy też w odrębnej umowie o likwidację szkód. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego do zawarcia porozumień w zakresie likwidacji szkód nie doszłoby, gdyby nie zawarto umowy ich reasekuracji, co wskazuje, że są one następstwem zawartych umów reasekuracji i są z nimi nierozerwalnie związane. Ponadto niezależnie od sposobu zawarcia uzgodnień w powyższym zakresie, tj. w tej samej umowie czy dwóch umowach powiązanych ze sobą, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są takie same. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku Cedent i Cesjonariusz (Wnioskodawca) przyjęły rozwiązanie (w tej samej umowie lub dwóch różnych umowach powiązanych ze sobą), że transfer reasekurowanego ryzyka ubezpieczeniowego i ponoszenie ciężaru (kosztów) wypłacanych świadczeń realizowane będzie przez Cesjonariusza poprzez faktyczną likwidację szkód z reasekurowanych umów ubezpieczenia włącznie z wypłatą odszkodowań na rzecz uprawnionych (ubezpieczonych).

W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku czynności polegające na likwidacji szkód i wypłacie odszkodowań wykonywane w ramach świadczonych usług ubezpieczeniowych przejętych w ramach reasekuracji w zamian za zapłaconą składkę (bez względu czy wynagrodzenie za te czynności będzie objęte jedną składką reasekuracyjną, czy też zostanie odrębnie nałożone opłatą ryczałtową), stanowią świadczenie złożone i podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.